La certificación de obra emitida en 2006 cuya ejecución comienza en 2007 debe imputarse fiscalmente conforme al método del porcentaje de realización (norma de valoración 18ª de la adaptación sectorial constructora): el ingreso se devenga en el período en que se ejecutan efectivamente las unidades de obra certificadas, no en el año de emisión del documento. Por tanto, la certificación 2006 sin ejecución física correlativa no genera renta imponible en IS en ese ejercicio; los ingresos se imputarán en 2007 conforme avance la obra, respetando la correlación temporal entre ingresos y gastos exigida por el artículo 19.1 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, cuyo objeto social es la realización de instalaciones eléctricas y la construcción en general, resultó adjudicataria de determinadas obras por parte de una administración pública. En el año 2006, dicha administración le exige que emita una certificación por el importe total de la obra, sin que ésta haya comenzado, sin que se efectúe la recepción de la obra por parte de la administración pública y sin que se produzca ningún cobro a cuenta.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la certificación de obra emitida en el año 2006, si la ejecución de la obra comienza en el ejercicio 2007.
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del devengo de las cuotas correspondientes a la certificación de obra emitida en el ejercicio 2006 y momento en que esta certificación se tiene en cuenta para el cálculo del volumen de operaciones que se declara en el resumen anual.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Esta norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el artículo 38.1 del Código de Comercio y al principio del devengo definido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), principio que debe ir unido al de correlación de ingresos y gastos, en virtud del cual "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa”.
Por otra parte, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (BOE de 5 de febrero), establece en la norma de valoración 18ª los criterios de reconocimiento contable de ingresos en materia de ejecuciones de obra. Estos criterios serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. En concreto, las obras realizadas por encargo y con contrato se valorarán por el método del porcentaje de realización, según el cual los ingresos por obra ejecutada al final de cada período contable se determinarán mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato o en función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato. En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, la alternativa elegida deberá utilizarse para todas las obras, ya sean a corto o a largo plazo.
Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en la memoria:
Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.
De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.
Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.
Pues bien, en la medida que el TRLIS no establece un criterio de imputación específico, resultarán válidos los criterios previstos en la norma de valoración 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993 para imputar fiscalmente los ingresos derivados de los contratos de ejecución de obras, con la obligación de aplicar el método del porcentaje de realización, salvo que no se cumplan las condiciones requeridas, en cuyo caso se aplicará el método del contrato cumplido.
En consecuencia, deberán computarse como ingresos del ejercicio las unidades de obra terminadas en él, tanto si han sido certificadas como si no. En el caso planteado, la certificación emitida en 2006 no se imputará a ese año, en la medida que no corresponde a obra alguna. Dicha imputación se producirá en los ejercicios siguientes, según se vaya ejecutando la obra, de acuerdo con las normas y principios descritos anteriormente.
B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5.Tres de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) establece, con efectos desde 1 de enero de 2002, que:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…)".
De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, cuyo texto es el siguiente:
"…
2. Se entiende por Administraciones Públicas a los efectos de esta Ley:
a) La Administración General del Estado.
b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
c) Las entidades que integran la Administración Local.
3. Deberán asimismo ajustar su actividad contractual a la presente Ley los organismos autónomos en todo caso y las restantes entidades de derecho público con personalidad jurídica propia, vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas, siempre que en aquéllas se den los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido creadas para satisfacer específicamente necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil.
b) Que se trate de entidades cuya actividad esté mayoritariamente financiada por las Administraciones públicas u otras entidades de derecho público, o bien, cuya gestión se halle sometida a un control por parte de estas últimas, o cuyos órganos de administración, de dirección o de vigilancia estén compuestos por miembros más de la mitad de los cuales sean nombrados por las Administraciones públicas y otras entidades de derecho público."
El Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, ha aprobado el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, (BOE del 26).
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del mismo cuerpo normativo, que es el que regula con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que tiene el siguiente contenido:
"A los efectos de esta Ley se entiende por contrato de obras el celebrado entre la Administración y un empresario cuyo objeto sea:
a) La construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble, tales como carreteras, ferrocarriles, puertos, canales, presas, edificios, fortificaciones, aeropuertos, bases navales, defensa del litoral y señalización marítima, monumentos, instalaciones varias, así como cualquier otra análoga de ingeniería civil.
b) La realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del terreno o del subsuelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, corrección del impacto medioambiental, regeneración de playas, actuaciones urbanísticas u otros análogos.
c) La reforma, reparación, conservación o demolición de los definidos en las letras anteriores."
Una vez precisado lo anterior, el nuevo número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.
También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
Segundo.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía.
Tercero.- El artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de volumen de operaciones, dispone en su apartado dos, que las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca, o en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- En el escrito de consulta se precisa que la entidad consultante, que resultó adjudicataria de determinada obra por una Administración pública en el año 2006, ha emitido, a petición de dicha Administración, una certificación por el importe total de dicha obra, sin que se haya producido en dicho año el inicio de la obra ni ningún cobro anticipado correspondiente a la misma.
De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, y la descripción de los hechos efectuada por la entidad consultante, la emisión de dicha certificación no tiene ninguna consecuencia a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues como ya se ha señalado, la mera emisión de una certificación no implica el devengo de dicho Impuesto, devengo que se produce conforme a las reglas señaladas en dichos apartados. Consecuentemente, el importe consignado en dicha certificación no debe tenerse en cuenta para determinar el volumen de operaciones de la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme se desprende del artículo 121, apartado dos de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
OM 27-1-1993
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1