Para la transmisión de inmuebles en el marco de una fusión acogida al régimen especial del artículo 84 TRLIS, los bienes adquiridos mantienen el valor fiscal que tenían en la entidad transmitente (art. 85.1 TRLIS), sin revalorización contable. Si la adquirente participa al menos al 5% en la transmitente, la diferencia entre precio de adquisición de la participación y valor teórico se imputa a los bienes según RD 1815/1991, siendo la fracción no imputada deducible limitadamente (1/20 anual). La aplicación del régimen especial es presupuesto de esta valoración y queda fuera del pronunciamiento de esta consulta.
Hechos
La entidad consultante efectuó durante el ejercicio 2006 una fusión por absorción sobre la entidad G, que por sus características pudo acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
La entidad consultante poseía el 100% del capital social de la compañía G, por adquisición en el ejercicio 2002, a los accionistas personas físicas titulares de la totalidad del capital social.
De la valoración de la citada sociedad se produjo una diferencia entre el precio de adquisición de la participación cuya titularidad ostentaban las personas físicas y los fondos propios proporcionales a la mismas, que por aplicación del citado régimen especial, en concreto en aplicación del artículo 89.3 del TRLIS, la consultante imputó a los bienes y derechos adquiridos, entre otros a un inmueble.
Los accionistas personas físicas, de la sociedad absorbida tributaron en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la ganancia patrimonial generada al transmitir su participación de la sociedad G a la sociedad consultante, resultando de aplicación los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La sociedad consultante se plantea la posibilidad de vender el inmueble adquirido en el proceso de fusión.
Cuestión planteada
Se plantea cual es el valor a efectos fiscales del inmueble que pretende ser transmitido por la entidad consultante.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo no se pronuncia sobre la procedencia o no de la aplicación del régimen especial a la operación de fusión realizada por el consultante en el ejercicio 2006.
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), dispone: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 85 del TRLIS señala:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(..).”
Por su parte, el artículo 89.3 del TRLIS, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007, aplicable ratione temporis, establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en dicho precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos, con arreglo a los criterios contables establecidos en el Real Decreto 1815/1991 y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que, en la fecha en que se llevó a cabo la operación de fusión (2006), se puso de manifiesto una diferencia entre el precio de adquisición de la participación, cuya titularidad ostentaban diversas personas físicas residentes en España, y los fondos propios proporcionales a dicha participación; diferencia que debió ser imputada por la consultante a los bienes y derechos adquiridos en virtud de la fusión, con arreglo a las normas contables establecidas en el mencionado Real Decreto 1815/1991. Entre los bienes y derechos adquiridos se encontraba un inmueble, el cual pretende ser enajenado, en la actualidad, por la consultante (entidad absorbente).
Añade el consultante, que los accionistas, personas físicas residentes, de la sociedad absorbida tributaron en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la ganancia patrimonial generada al transmitir su participación de la sociedad G, resultando de aplicación los coeficientes reductores citados en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas Tributarias.
En virtud de todo lo anterior, la diferencia de fusión resultante de la operación llevada a cabo en el ejercicio 2006, tendrá efectos fiscales, en la medida en que pudiera probarse que la ganancia patrimonial obtenida, equivalente a dicha diferencia, hubiera sido objeto de integración, de manera efectiva, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. No obstante, a tales efectos, no cabe considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincidiera con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
En el supuesto de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se ha integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por tanto, de cumplirse dichas condiciones, el valor del inmueble adquirido con ocasión de la fusión dependerá de la aplicación de lo anteriormente expuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 85 y 89.3