La exención de rendimientos del trabajo por actividades desarrolladas en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) resulta de aplicación a trabajadores desplazados que mantienen residencia fiscal en España, siempre que: (i) los trabajos se realicen para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero; (ii) el país de ejecución aplique gravamen análogo al IRPF y suscriba CDI con cláusula de intercambio de información; (iii) se limite a retribuciones devengadas durante días de estancia efectiva en el extranjero hasta el máximo de 60.100 euros anuales. El cálculo diario se determina dividiendo la retribución total entre el número total de días de ocupación del trabajador en el año (incluyendo vacaciones retribuidas), multiplicándose por los días de estancia efectiva en el extranjero. Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, debiendo el contribuyente optar por uno u otro.
Hechos
La consultante realiza la gestión naval relativa al buque X para una entidad no residente en España (entidad con sede en USA) y con la que la consultante no tiene vinculación en el sentido del artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
Según el artículo 314 de la Ley 14/2014, de 24 de junio, de Navegación Marítima, "por el contrato de gestión naval una persona se compromete, a cambio de una remuneración, a gestionar, por cuenta y en nombre del armador, todos o alguno de los aspectos implicados en la explotación del buque. Dichos aspectos pueden hacer referencia a la gestión comercial, náutica, laboral o aseguradora del buque".
El buque X es propiedad de una sociedad residente en España con la que la consultante no tiene vinculación de ningún tipo. Dicho buque, actualmente, está fletado por la citada entidad con sede en USA, la cual ha abanderado el buque en el registro marítimo de la República de las Islas Marshall. Como armadora del buque registrado en Islas Marshall, dicha entidad dispone de establecimiento permanente en Islas Marshall. Asimismo, se indica que los tripulantes de buques afectos a la navegación marítima internacional registrados en su registro están exentos del impuesto sobre la renta de las Islas Marshall.
El citado buque tiene por misión la instalación o reparación de cable submarino. Los clientes de la referida entidad no residente en España son grandes compañías telefónicas titulares de cable (o AIE formadas por estas compañías). Ninguna de estas sociedades es residente en paraíso fiscal.
La consultante contrata a trabajadores (quienes perciben sus rendimientos de la misma y son, todos ellos, residentes en España). El citado abanderamiento del buque X obliga a un régimen especial de convenio frente a la Tesorería General de la Seguridad Social. Dichos trabajadores no soportan tributación efectiva en Estados Unidos. Su remuneración es facturada, en unión de otros servicios de agencia naval, a la entidad con sede en USA. Según contrato, los trabajadores tienen derecho a un mes de descanso por cada mes de embarque.
Cuestión planteada
Si a los rendimientos satisfechos a dichos trabajadores les resulta de aplicación la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y forma de cálculo de la renta exenta.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que las personas por las que se consulta mantienen una relación laboral, en el marco de la cual son desplazadas al extranjero, así como, según lo manifestado, de que se trata de personas físicas que, a pesar de dichos desplazamientos, mantienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según los datos aportados, los trabajadores prestan sus servicios en el extranjero, a bordo de un buque que tiene por misión la instalación o reparación de cable submarino. Por tanto, dicho requisito podrá entenderse cumplido en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, en el presente caso este requisito se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de países que no sean considerados como paraíso fiscal y con los que España no tenga vigente un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se deberá analizar si en los mismos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.
Cuando parte de los rendimientos del trabajo percibidos en el año se corresponden a trabajos realizados en el extranjero y el resto a trabajos realizados en España, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).
Ahora bien, si la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero llevando a cabo una prestación de servicios transnacional, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.