La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla la definición del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), se ajuste al procedimiento mercantil previsto en la LSA, y no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal ni carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La calificación tributaria sigue a la mercantil, pero la acogida al régimen especial requiere cumplimiento simultáneo de todos estos requisitos.
Hechos
La consultante es una persona física que posee el 24% de la entidad A, que se dedica a la promoción inmobiliaria, y el 34% de la entidad B, dedicada al arrendamiento de inmuebles.
Cada uno de sus tres hijos es accionista mayoritario de una sociedad holding H1, H2 y H3.Estas poseen cada una de ellas el 8% de A y el 22% de B. B posee el 52% de A.
A través de las mismas entidades holding sus hijos poseen el 45%, 35% y 20% respectivamente de la entidad C, que se dedica también al arrendamiento de inmuebles.
Entre estas entidades no existen operaciones, si bien C tiene un préstamo otorgado por A.
Con el objeto de racionalizar la estructura del grupo, se plantea la posibilidad de fusionar las entidades A, B y C, de tal manera que C absorba a las otras dos ya que es la sociedad con mayor volumen de activo inmobiliario y con mayor volumen de relaciones con terceros.
Con esta operación se pretende racionalizar y simplificar la estructura del grupo familiar, mediante la concentración de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, consiguiendo una gestión más eficaz y económica de la misma, un incremento notable de la imagen del grupo, posibilitando mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc y una mayor solvencia, simplificar y reducir los costes administrativos y de estructura del grupo, eliminando posibles redundancias, reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo, recuperación del préstamo entre A y C y facilitar y simplificar la futura sucesión. Ninguna de las operaciones supone la obtención de una ventaja fiscal para los socios ni para las sociedades intervinientes en la fusión, no existiendo subrogación de créditos fiscales de las sociedades absorbidas a la absorbente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de racionalizar y simplificar la estructura del grupo familiar, mediante la concentración de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, consiguiendo una gestión más eficaz y económica de la misma, un incremento notable de la imagen del grupo, posibilitando mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc. y una mayor solvencia, simplificar y reducir los costes administrativos y de estructura del grupo, eliminando posibles redundancias, reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo, recuperación del préstamo entre A y C y facilitar y simplificar la futura sucesión. Ninguna de las operaciones supone la obtención de una ventaja fiscal para los socios ni para las sociedades intervinientes en la fusión, no existiendo subrogación de créditos fiscales de las sociedades absorbidas a la absorbente. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.