Las aportaciones del empresario a un contrato de seguro temporal renovable que cubre riesgo de fallecimiento e invalidez permanente del trabajador constituyen rendimientos íntegros del trabajo conforme al art. 17.1.f LIRPF, con imputación fiscal obligatoria al trabajador. La obligatoriedad de imputación deriva de la naturaleza del contrato como seguro de riesgo, sin que resulte de aplicación la excepción prevista para coberturas conjuntas de jubilación y fallecimiento/incapacidad, toda vez que aquí solo se aseguran contingencias de riesgo.
Hechos
El consultante es el beneficiario de un seguro colectivo por la contingencia de invalidez permanente absoluta. Es un seguro temporal renovable que formalmente instrumenta un compromiso por pensiones de la empresa contratante para con sus empleados. El INSS declara en mayo de 2007 por enfermedad común la situación de incapacidad permanente absoluta del consultante para todo trabajo.
Cuestión planteada
Fiscalidad asociada a las rentas percibidas en forma de capital
Contestación
De la documentación aportada por el consultante se deduce que se trata de un contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Se trata de un contrato de seguro temporal anual renovable cuyo tomador es la empresa y los asegurados y beneficiarios son los trabajadores y sus familiares. Este contrato de seguro garantiza el fallecimiento y la invalidez absoluta y permanente del asegurado.
En primer lugar, indicar que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
El primer apartado del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece el concepto de rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes términos:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En concreto, la letra f de dicho apartado determina que, en particular se incluyen:
“Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad”.
De acuerdo a lo anterior, y dado que el contrato temporal renovable objeto de consulta es un seguro riesgo puro (cubre las contingencias de fallecimiento e invalidez), la imputación fiscal de la contribución que cada año realice la empresa es obligatoria.
Por su parte, el segundo apartado del mismo artículo (en concreto, en el párrafo 5º de la letra a)), dispone:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
De acuerdo a lo anterior, el consultante deberá integrar como rendimiento del trabajo aquella parte de la prestación percibida que exceda de la contribución empresarial realizada en el ejercicio que haya sido imputada fiscalmente al trabajador y de la aportación que, en su caso, haya realizado el consultante en el ejercicio. Deberá realizarlo en el ejercicio en que la prestación sea exigible por el beneficiario (artículo 14 Ley 35/2006).
Por otra parte, la disposición transitoria 11ª de la Ley 35/2006 regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. (….)”
En cuanto a la posibilidad de aplicación de dicha disposición adicional a la tributación de la prestación objeto de consulta, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V1133-07, que se transcribe a continuación:
«La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate.
Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.»
En la medida en que en el supuesto consultado la prestación se paga una póliza renovada con posterioridad a 20 de enero de 2006 no resultará aplicable el régimen transitorio.
Finalmente indicar que estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, normativa que ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2007; y a partir de esta fecha, la norma vigente son los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art 17, DT 11