Las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad inmobiliaria a sociedad de nueva creación pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones y operaciones análogas) siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica funcionalmente autónoma —esto es, que la actividad inmobiliaria exista previamente en la transmitente con estructura organizativa y patrimonial segregable, permitiendo su continuación en condiciones análogas por la adquirente—. La calificación dependerá de acreditación de hechos: existencia previa de explotación económica diferenciada en transmitente, capacidad autónoma de funcionamiento del conjunto patrimonial transmitido, y gestión específica de medios.
Hechos
La entidad A, participada por un grupo familiar, realiza actividades relacionadas con el sector inmobiliario y la explotación agrícola consistente en plantación y explotación de olivos. En relación con la actividad inmobiliaria, es titular de un importante patrimonio inmobiliario superior a 20.000 m2 destinado al arrendamiento de viviendas, oficinas y parkings, disponiendo de un local exclusivamente afecto a dicha actividad y de personal con contrato laboral y a jornada completa encargado de la gestión de dicho patrimonio inmobiliario. Adicionalmente, A ejerce las funciones de holding, y participa en varias entidades, entre ellas, en el capital de la entidad C, que también posee patrimonio inmobiliario.
Por su parte, la entidad B, participada por el mismo grupo familiar, se dedica al arrendamiento de viviendas y locales de casi 3.000 m2 y a la prestación de servicios administrativos, financieros y contables a otras entidades. El patrimonio inmobiliario requiere un local exclusivamente afecto a dicha actividad y personal con contrato laboral y a jornada completa que gestiona el mismo.
Además de los inmuebles en plena propiedad, A y B poseen una participación indivisa en 3 edificios destinados al alquiler de viviendas y locales. Al tratarse de una actividad realizada en conjunto por ambas sociedades y a efectos de una adecuada gestión y organización, ambas sociedades optaron por utilizar unos medios materiales y personales específicos para la gestión de cada uno de ellos. Por ello, existe una persona encargada de la gestión de cada inmueble y con un despacho específico para desarrollar su actividad.
Se pretende por A y B aportar sus respectivas ramas de actividad inmobiliaria a la entidad C, de manera que ésta concentre toda la actividad inmobiliaria, con un mayor volumen, facilitando las posibilidades de financiación y negociación con la banca. Además, se simplifica enormemente la gestión de los inmuebles, se diversifica el riesgo empresarial y se evita que las sociedades aportantes se puedan ver amenazadas por la actual situación del sector inmobiliario. Por último, C se acogería al régimen especial de las entidades destinadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
Si las aportaciones descritas pueden ampliar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, las sociedades consultantes desean aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a sus respectivas actividades inmobiliarias, incluidos aquellos inmuebles poseídos en pro indiviso y para los cuales existe una gestión específica de medios materiales y personales.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad tiene como finalidad que se concentre toda la actividad inmobiliaria en una única sociedad, con un mayor volumen, facilitando las posibilidades de financiación y negociación con la banca. Además, se simplifica enormemente la gestión de los inmuebles, se diversifica el riesgo empresarial y se evita que las sociedades aportantes se puedan ver amenazadas por la actual situación del sector inmobiliario. Por último, C se acogería al régimen especial de las entidades destinadas al arrendamiento de viviendas, lo cual no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en la medida que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3