La aportación de fincas segregadas por un contribuyente del IRPF no accede al régimen especial del Capítulo VIII del TRLIS (art. 94) salvo que tales elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio, o constituyan una rama de actividad. En ausencia de ese requisito, la operación se somete al régimen común con reconocimiento de plusvalías en el momento de la aportación.
Hechos
La persona física consultante es dueño de diversas participaciones indivisas, junto con seis de sus hermanos, en varias fincas rústicas afectas a actividades agrícolas. Dichas actividades las desarrolla a través de tres comunidades de bienes, una para cada finca rústica en las que participa en cada una de ellas con un 14,28%. Cada comunidad de bienes determina el rendimiento de la actividad mediante el sistema de estimación objetiva (actividades agrícolas y ganaderas: tipo de cultivo olivar). Asimismo, las tres comunidades de bienes están acogidas en el IVA al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Al margen de dicha actividad, no se desarrolla ninguna otra actividad económica.
Se plantea realizar la siguiente operación:
-Cesar en el pro indiviso que mantiene con sus hermanos en las fincas rústicas, adjudicándose la parte proporcional de tierra que le corresponde, sin excesos ni defectos de adjudicación, dada las dimensiones de las fincas en las que participa como proindivisario.
-Como consecuencia de lo anterior, cesaría como comunero en las comunidades de bienes en las que participa. Estas comunidades de bienes explotarían las fincas resultantes una vez reducidas su extensión en una séptima parte cada una de ellas y los integrantes de las mismas serían los seis hermanos restantes, cada uno de ellos con un 16,66%.
-Las fincas segregadas adjudicadas como pago del pro indiviso en las comunidades de bienes las aportaría a una sociedad preexistente. Dicha aportación se haría simultáneamente junto con otra finca rústica que se aportaría a dicha entidad, por el consultante y sus seis hermanos y en la que ostentarían cada uno de ellos una séptima parte indivisa, un 14,28% cada uno de ellos. Como resultado de dichas aportaciones no dinerarias, el consultante ostentaría la titularidad del 46,57% del capital social de la entidad, mientras que el 53,43% restante sería propiedad de sus seis hermanos.
-Las fincas rústicas que se aportaron fueron adquiridas en diferentes fechas, aunque dada su afectación a actividades agrícolas, a dicha operación no le sería de aplicación el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales aplicables a elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, por lo que la aportación a la entidad tanto de las fincas segregadas como de la participación indivisa de la finca aportada junto con sus hermanos, sería susceptible de generar ganancias patrimoniales sujetas al IRPF, por unas cuantías a las que no le serían de aplicación la reducción por aplicación de dicho régimen transitorio.
Las comunidades de bienes que desarrollan la actividad agrícola, llevan contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de reestructuración son:
-Reorganización de sus activos afectos a actividades económicas, mediante la aportación a la sociedad mercantil que las explotará o bien en arrendamiento o bien directamente.
-Poder dar entrada a los hijos en la actividad familiar.
-Racionalizar la gestión de sus actividades, profesionalizándola y simplificando su gestión.
-Limitar la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto de su patrimonio de uso particular y personal.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. El consultante plantea la aportación por una parte de las fincas segregadas adjudicadas como pago de su pro indiviso en las comunidades de bienes a una entidad. En relación a esta aportación hay que señalar lo siguiente:
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) (...)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con expuesto en la consulta, las fincas que van a ser objeto de aportación no dineraria no cumplirían los requisitos anteriormente mencionados, en tanto en cuanto no parecen estar afectos a la realización de una actividad económica dado que de los hechos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la persona física aportante de los terrenos no dispone de una ordenación de medios materiales y/o humanos para su explotación. En efecto, señala el consultante que es la comunidad de bienes la que desarrolla la actividad agrícola y ganadera, no el consultante, que cesa en pro indiviso y deja de formar parte de la comunidad de bienes, y predente aportar las fincas rústicas que se le adjudicaron al cesar en dicha comunidad. Por tanto, no se encontrarían afectas a una actividad económica, lo que impide que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Dicho lo anterior, la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante generará para el mismo una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo al artículo 33.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se cuantificará con arreglo al artículo 37.1.d) de la LIRPF, según el cual cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuanta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
2. Por otra parte, el consultante plantea aportar una finca rústica a una entidad de nueva creación preexistente, junto con sus seis hermanos y en la que ostentarían cada uno de ellos una séptima parte indivisa (un 14,28% cada uno).
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, hay que hacer de nuevo referencia al artículo 94 del TRLIS arriba reproducido, y a los requisitos exigidos en el mismo para que la aportación no dineraria tenga la consideración de aportación no dineraria especial de acuerdo con lo establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS. En concreto, el citado artículo 94 exige que la entidad que reciba la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, que una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos el 5 por 100, que en el caso de elementos patrimoniales distintos de acciones y participaciones que se encuentren afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que cada comunero participará en, al menos, un 5% en el capital social de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que la finca que va a ser objeto de aportación, se encuentra afecta a la actividad agrícola y ganadera, del cultivo del olivar, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. La comunidad de bienes determina el rendimiento de la actividad mediante el sistema de estimación objetiva, y lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio con independencia de que determine el rendimiento de la actividad mediante el sistema de estimación objetiva, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes de la finca objeto de controversia tendrá la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de reorganizar los activos afectos a la actividad económica, dar entrada a los hijos en la actividad familiar, racionalizar la gestión de sus actividades, profesionalizándola y simplificando la gestión y limitar la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar al resto de su patrimonio de uso particular y personal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2