Para determinar el derecho a devolución conforme al artículo 116 LIVA, el importe de las operaciones exentas/no sujetas debe computarse atendiendo a la fecha de realización efectiva de las operaciones (exportaciones, entregas, prestaciones de servicios), no a la fecha de contabilización. El artículo 30.1 RD 1624/1992 exige que dichas operaciones se hayan "efectivamente realizadas durante el año natural correspondiente", criterio temporal que prevalece sobre el registro contable.
Hechos
Una empresa está inscrita en el Registro de Exportadores y Otros Operadores Económicos. En la contabilidad de la empresa se registran las facturas relativas a las exportaciones en la fecha que las mercancías abandonan las instalaciones de la empresa, con destino a la aduana de exportación.
Cuestión planteada
- Si a efectos de calcular la cantidad con derecho a la devolución puede tomarse la fecha de contabilización.
Contestación
1. - El artículo 116 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de -aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.
Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.
Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
Tres. A los efectos de este artículo, se entenderá por importe de las exportaciones, entregas y prestaciones de servicios, la suma total de las contraprestaciones correspondientes, incluidos los pagos anticipados o, en su defecto, de los valores en el interior de los bienes exportados o entregados y de los servicios prestados.
(…)".
Por su parte, el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), establece:
"1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas 120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.
Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
2. Los sujetos pasivos que superen durante el año natural en curso el límite de las operaciones indicado en el apartado anterior, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor, en las condiciones establecidas en dicho apartado, a partir del período de liquidación, trimestral o mensual, en que superen el mencionado límite de operaciones.
La devolución del saldo podrá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se supere la cifra de operaciones indicada y hasta el límite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al importe de las operaciones con derecho a devolución realizadas desde el inicio del año natural a que se refieran.
(…)".
2. - De la lectura de ambos artículos se deduce que para el acceso a este procedimiento especial de devolución es condición en principio indispensable que haya tenido lugar la operación exenta conforme al artículo 21 de la Ley 37/1992.
Así, la Ley, cuando se refiere al importe de las exportaciones en el apartado Tres del artículo 116, lo hace en referencia a "bienes exportados", y no que "vayan a ser exportados", lo que podría permitir en este último caso que se tomara como fecha de referencia la de contabilización de la empresa, previa a la formalización del DUA de exportación.
Igualmente, el Reglamento en el número 2 del artículo 30 alude a que el límite del saldo a solicitar vendrá determinado por las operaciones "realizadas" y no por las operaciones "a realizar".
La dicción de estas normas discurre en paralelo a lo establecido en el artículo 9 del Real Decreto 1624/1992, que dispone que la exención en entregas con destino a la exportación estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario, entendiéndose producida cuando así resulte de la legislación aduanera, lo que supone que la fecha de salida de los bienes del territorio comunitario se desprende del contenido del DUA de exportación.
Estas cuestiones fueron objeto de una consulta a este Centro Directivo, Nº 1030/95 de fecha 08-01-1995, que resolvió que para efectuar el cómputo correcto del importe de estas operaciones durante el período de liquidación se deben tener en cuenta las cantidades consignadas en los documentos acreditativos y que en particular en el caso de la exportación, éstos se determinarían de la siguiente forma:
"a) Acreditación de las operaciones con terceros países.
El documento para ello es el Documento Unico Aduanero.
Si se trata de exportaciones definitivas el valor a consignar es el importe total de la factura consignada en la casilla 22, multiplicado por el tipo de cambio que se haya hecho constar en la casilla 23.
Si se trata de operaciones en la que no se ha producido la venta en firme antes de la exportación, en el DUA no se hace constar el importe exacto de la factura, por lo que el valor a tomar es el valor interior de los bienes, que será, en armonía con las disposiciones de valor en aduanas contenidas en el Código Aduanero, el valor de transacción de mercancías idénticas o similares, vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de exportación, o en un momento muy cercano a éste.
En ambos casos los DUAS deben estar sellados con una Diligencia de Aduanas a efectos del IVA con indicación de la fecha de embarque de las mercancías. Esta fecha es la que se tiene en cuenta para acreditar el período en el que se han efectuado las exportaciones".
Por lo tanto, la consultante declarará como exportaciones correspondientes a un periodo de liquidación, aquellas exportaciones que resulten de los documentos aduaneros de exportación, no siendo válida la toma de referencia de las operaciones a la fecha de su contabilización.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 116-. RIVA RD 1624/1992 art. 9- 30