La base imponible en impuestos especiales se determina por el volumen expresado a 15 °C según tablas ISO 91/1-1982, conforme al artículo 48.1 de la Ley 38/1992. La DGT descarta que la temperatura ambiente relevante sea la del momento de conversión o la de puesta a disposición del cliente; la normalización a 15 °C es el estándar técnico obligatorio para toda medición y registro contable de existencias, independientemente de cuándo se practique la conversión volumétrica, siempre que conste documentada mediante los mecanismos de control exigidos (documentos de circulación y contabilidad de almacén fiscal).
Hechos
La contabilidad reglamentaria de existencias de hidrocarburos líquidos debe llevarse en las mismas unidades en las que se determina la base imponible del Impuesto de Hidrocarburos que, en el caso del gasóleo, es el volumen del producto a 15º C. La temperatura ambiente incide, por ello, en la cuantificación del volumen correspondiente.
Cuestión planteada
Si debe entenderse por temperatura ambiente la temperatura del momento en que se hace la conversión a 15º C, la temperatura del momento en que el gasóleo se pone a disposición del cliente o cual otra, en su caso.
Contestación
El artículo 48.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
“1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15º C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).
2. La determinación del volumen en función de la temperatura se efectuará mediante las tablas de la Organización Internacional de Nomenclatura con la referencia ISO 91/1-1982.”
Por su lado, el artículo 50, apartado 1, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“1. Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y por otras normas fiscales y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 11 de este Reglamento, la exigencia reglamentaria de llevar cuentas corrientes para el control del movimiento de productos y, en su caso, marcas fiscales habido en los distintos establecimientos afectados por la normativa de estos impuestos deberá cumplimentarse mediante libros foliados y habilitados, a nombre del titular, por la oficina gestora del impuesto que corresponda al establecimiento. Los asientos de cargo y data se efectuarán de modo tal que se diferencien por los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilizan y se consignará la cantidad de productos en las mismas unidades en las que se determina la base imponible de cada uno de estos impuestos.”
Por tanto, la expedición de documentos de circulación y la llevanza de una contabilidad de existencias y de movimientos de productos exigida a los titulares de depósitos fiscales y de almacenes fiscales (véanse los artículos 11.2 y 13.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales), tiene como fin esencial verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con dicho impuesto que, en última instancia, se reconducen a la determinación de la base imponible para la liquidación y pago, en su caso, del impuesto. Incluso en el caso de un almacén fiscal, cuyo titular no es sujeto pasivo del impuesto, puede llegar a ser necesaria esta determinación ya que dicho titular puede ser responsable del pago del tributo con arreglo a lo establecido en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales. De ello se desprende, con carácter general, que, tanto las cantidades de producto que han de consignarse en los documentos de circulación como las anotaciones correspondientes en la referida contabilidad de existencias y movimientos, han de figurar en una magnitud homogénea que, tratándose de gasolinas, gasóleos y querosenos, es el volumen expresado en miles de litros a la temperatura de 15º C.
De acuerdo con las previsiones generales del régimen de circulación (artículos 19 a 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales), el expedidor debe consignar el volumen del producto a la temperatura de 15º C tanto si el documento empleado es un “documento de acompañamiento” como si es un “albarán de circulación”.
Al respecto, esta Dirección General ha manifestado ya que, siendo la finalidad principal buscada por el Reglamento de los Impuestos Especiales, mediante la exigencia de consignación de la cantidad en unidades de volumen del producto a 15º C, el posibilitar la realización de los controles necesarios para la correcta liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, si se atiende la circunstancia de que en los productos cuya circulación está amparada por un albarán de circulación, el Impuesto sobre Hidrocarburos ya se ha liquidado con aplicación del tipo general para cada producto, y sin aplicación de exención alguna, en este supuesto sería admisible la consignación, alternativamente, de dichas cantidades a temperatura ambiente, siempre y cuando se indicase cuál es esa temperatura ambiente, así como la densidad del producto.
Se pregunta ahora por la consultante qué debe entenderse por temperatura ambiente, si debe considerarse la temperatura en el momento de la carga del producto, de su descarga en la entrega o, en otro caso, cual es la temperatura ambiente que debe ser considerada.
A título meramente explicativo, por exceder esta cuestión del marco de una consulta tributaria, cabe señalar, lógicamente, que la temperatura ambiente ha de ser aquella a la que se encuentren los productos cuyo volumen se este midiendo, en el momento del suministro que debe ser contabilizado, a los efectos de que dicha contabilización se exprese, previa la oportuna transformación, en litros de producto a 15º C.
Referencia normativa
Artículo 50.1 RIIEE RD 1165/1995, art. 48 Ley IIEE