El edificio residencial para ancianos califica como "edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas" (coeficiente lineal máximo 3%, período máximo 68 años) al no existir epígrafe específico en las tablas oficiales y aplicarse supletoriamente el derecho común. Las partes en funcionamiento con jornada superior al turno único pueden acogerse al artículo 2.3 RIS (amortización acelerada). La amortización no practicada en ejercicios anteriores (2009-2011) es deducible cuando se practique formalmente en 2012, siendo indiferente su imputación contable inicial a reservas: la deducción tributaria nace del gasto devengado en el ejercicio de práctica formal, no de su acaecimiento económico histórico; la compensación de bases negativas y positivas en la serie de años no altera la deducibilidad en el ejercicio 2012.
Hechos
La entidad consultante ha construido y gestiona de forma directa una residencia de la tercera edad. La mayor parte del edificio en la que desarrolla la actividad, como los pasillos, escaleras, ascensores, recepción, salones de estar, habitaciones, jardines, terrazas… suelen estar a disposición de los residentes y familiares en periodos superiores a un turno de trabajo. El edificio está en funcionamiento mucho más de las 8 horas de referencia en la aplicación de las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Cuestión planteada
1. Si el edificio tiene la consideración de industrial a los efectos de amortizar con el coeficiente asignado en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (coeficiente lineal máximo 3% y periodo máximo 68 años).
2. Si las partes del edificio que están en funcionamiento o dispuestas para el uso en un número de horas mayor de las correspondientes a un turno de trabajo pueden ser amortizadas aplicando los criterios del artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si tiene la consideración de gasto deducible en 2012 la amortización no practicada de ejercicios anteriores (2009, 2010 y 2011). Si la imputación contable, en una cuenta de reservas, del gasto por amortización en un ejercicio posterior (2012) al de su devengo (2009, 2010 y 2011) origina o no una menor tributación. En 2009 y 2011 la base imponible del impuesto fue negativa y en 2010 positiva (compensada íntegramente la negativa de 2009). En 2012 la base imponible será positiva (compensada íntegramente la de 2011).
Contestación
1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1 TRLIS, establece que “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, “Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Las reglas primera y segunda de las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:
“Primera.- Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda.- Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.”
No existe ninguna agrupación en el anexo del RIS relativo a los servicios residenciales para ancianos. Por lo tanto, debemos atender a los coeficientes establecidos para los elementos comunes, en los que dentro del epígrafe de “edificios y construcciones” se diferencian los siguientes:
- Edificios industriales y almacenes.
- Edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas.
- Casetas, cobertizos, tinglados, barracones y similares de construcción liviana fija.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto específico que permita determinar la consideración que ha de otorgarse a un edificio residencial, de manera que, de acuerdo con el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común.
La actividad desarrollada por el consultante viene incluida, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 951 “Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos en centros residenciales” del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En primer lugar analizaremos si la actividad desarrollada por el consultante tiene la consideración de industrial. En este sentido, es posible atender a la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, que tiene como objetivos establecer las normas básicas de ordenación de las actividades industriales por las Administraciones Públicas, y regular la actuación de la Administración del Estado en relación con el sector industrial. El artículo 3 de esta Ley, dedicado al ámbito de aplicación y competencias, en el cual se determinan las actividades que se consideran industriales, señala que se regirán por dicha Ley, en lo no previsto en su legislación específica:
“a) Las actividades de generación, distribución y suministro de la energía y productos energéticos.
b) Las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico.
c) Las instalaciones nucleares y radioactivas.
d) Las industrias de fabricación de armas y explosivos y aquéllas que se declaren de interés para la defensa nacional.
e) Las industrias alimentarias, agrarias, pecuarias, forestales y pesqueras.
f) Las actividades industriales relacionadas con el transporte y las telecomunicaciones.
g) Las actividades industriales relativas al medicamento y la sanidad.
h) Las actividades industriales relativas al fomento de la cultura.
i) Las actividades turísticas.”
La actividad de gestión de una residencia de ancianos no se puede encuadrar en ninguna de las actividades del artículo 3 de la Ley de Industria, por ello debemos de negar su calificación como edificio industrial a efectos de aplicar el coeficiente según tablas de amortización del anexo del RIS.
Sin embargo, el epígrafe 951 del Impuesto sobre Actividades Económicas se incluye en la División 9 “Otros servicios”. Dado que la actividad desarrollada por el consultante se engloba dentro de los servicios, podemos entender que el edificio en el que desarrolla su actividad es un edificio de servicios incluido en el grupo de “Edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas” de los elementos comunes del anexo del RIS.
En consecuencia, resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para los “edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas” (coeficiente lineal máximo 2% y período máximo 100 años).
2. En segundo lugar, la entidad consultante plantea si las partes del edificio que están en funcionamiento o dispuestas para el uso en un número de horas mayor de las correspondientes a un turno de trabajo, pueden ser amortizadas aplicando los criterios del artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
La regla cuarta de las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización que consta como anexo al RIS dispone que:
“Cuarta.- A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 2 de este Reglamento, se entenderá que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.”
El artículo 2.3 del RIS establece que:
“3. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
a) el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y
b) el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.”
Tal y como se desprende de la regla cuarta del anexo, así como del artículo 2.3 del RIS, la amortización por turnos no será aplicable en aquellos elementos que, por su naturaleza técnica, deban ser utilizados de forma continuada.
Los datos de la consulta hacen referencia a que los pasillos, escaleras, ascensores, recepción, salones de estar, habitaciones, jardines, terrazas… suelen estar a disposición de los residentes y familiares en periodos superiores a un turno de trabajo. No obstante, todos los elementos mencionados, son partes integrantes del edificio residencial que, por su propia naturaleza, deben estar a disposición de los usuarios siendo susceptibles de poder ser utilizados de forma continuada por ser intrínseco dicho uso a la propia naturaleza de los elementos patrimoniales señalados. Por lo tanto, no procede su amortización por turnos.
3. En último lugar la consultante plantea si tiene la consideración de gasto deducible en 2012 la amortización no practicada de ejercicios anteriores (2009, 2010 y 2011).
El artículo 19.3 del TRLIS establece que:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
A estos efectos, el artículo 2.1 del RIS dispone que:
“1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el límite de la referida cantidad.”
En virtud de lo anterior, el gasto por amortización, resultante de aplicar el método de amortización según tablas, registrado en un ejercicio posterior al de su devengo, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio de su imputación contable siempre y cuando, la amortización contabilizada en un período impositivo anterior sea inferior a la que resulte de aplicar el coeficiente de amortización resultante del período máximo de amortización establecido en las tablas (coeficiente mínimo) y siempre que en algún período impositivo posterior la amortización contabilizada sea superior a la que resulte de aplicar el coeficiente de amortización máximo de tablas, sin que tal exceso de amortización se corresponda con una depreciación efectiva del elemento y sin que, en ningún caso, dicho exceso pueda superar la cuantía resultante de aplicar el coeficiente de amortización resultante del período máximo de amortización establecido en las tablas (coeficiente mínimo).
Esto es, el referido precepto trata de conocer la existencia, en todo caso, de una amortización mínima, aún cuando la misma no haya sido objeto de contabilización.
En efecto, atendiendo a una interpretación lógica y sistemática de la norma, en la medida en que el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 2.1 del RIS in fine, no resultará de aplicación cuando las amortizaciones practicadas en ejercicios anteriores alcancen, como mínimo, la cuantía resultante de aplicar el coeficiente de amortización mínimo según tablas, resulta lógico considerar que el exceso de amortización contabilizada en un ejercicio posterior, con respecto a la cuantía resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización según tablas, pueda imputarse, fiscalmente, al ejercicio de su registro contable siempre y cuando las cantidades imputadas en este último ejercicio, correspondientes a las menores amortizaciones dotadas en cada uno de los ejercicios anteriores, no superen la cantidad resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización según tablas, y de ello no se derime una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las ramas de imputación temporal.
En el supuesto concreto planteado, la consultante únicamente ha manifestado su intención de registrar, en el ejercicio 2012, en una cuenta de reservas, las cantidades correspondientes a la amortización no practicada en ejercicios anteriores (2009 a 2011).
Dada la falta de información suministrada, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 2.1 del RIS, previamente analizado, en la medida en que la amortización contable, registrada en cada uno los ejercicios 2009 a 2011, hubiera sido inferior a la resultante de aplicar el coeficiente de amortización mínimo según tablas y en la medida en que el gasto contable por amortización, registrado en el ejercicio 2012, sea superior a la amortización resultante de aplicar el coeficiente de amortización máximo de tablas y siempre y cuando dicho exceso no se corresponda con una depreciación efectiva del elemento. Cumpliéndose dichas circunstancias, el exceso de amortización contabilizado en el ejercicio 2012, respecto de la amortización resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización según tablas, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio 2012 siempre y cuando las cantidades imputadas en el ejercicio 2012, correspondientes a las menores amortizaciones dotadas en cada uno de los ejercicios anteriores (2009 a 2011) no superen la cantidad resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización según tablas y siempre que, en todo caso, de todo ello no se derive una menor tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito.
De los datos aportados en el escrito de la consulta no parece inferirse que la imputación, contable y fiscal, de las amortizaciones correspondientes a los ejercicios 2009 a 2011, a un ejercicio posterior al de su devengo (2012) dé lugar a una tributación inferior de la que hubiera correspondido de haberse contabilizado dichas amortizaciones en el periodo impositivo correspondiente a su devengo (2009 a 2011), por lo que en la medida en que se den todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 2.1 del RIS, previamente analizados, el exceso del gasto contable registrado en el ejercicio 2012, sobre la cuantía resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización según tablas, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el período impositivo (2012).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS / RD 1777/2004 ; art. 2.3 y anexo
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 11 y 19.3