La exención del IP para participaciones se condiciona a que la entidad participada no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio (test negativo: más del 50% de activo en valores o no afecto). En el cómputo del activo se excluyen valores poseídos para cumplir obligaciones legales, derechos de crédito derivados de actividades económicas, participaciones estratégicas (≥5% de voto con gestión activa) y valores cuyo coste no exceda beneficios no distribuidos. La calificación se determina conforme criterios de IRPF y requiere contabilidad que refleje fielmente la situación patrimonial.
Hechos
Sujeto pasivo titular, junto con su madre y hermanos, del 14% de las participaciones en entidad mercantil. Su tío, vicepresidente del Consejo de Administración de la entidad, detenta un porcentaje de titularidad del 18%.
Cuestión planteada
Grupos de parentesco a efectos de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Dando el escrito de consulta por concurrentes el requisito exigido por la letra a), la cuestión se centra en determinar los grupos de parentesco existentes y el acceso a la exención patrimonial tanto del consultante como de los restantes parientes que se mencionan.
En relación con las letras b) y c) –y, en particular, respecto del alcance del tercer párrafo de esta última-, del precepto reproducido, esta Dirección General ha sostenido de forma reiterada (p. ej. en contestación, entre otras, a consultas 0038-99, 1664-99, 0422-00 y V0117-04, respectivamente de fechas 15 de enero de 1999, 24 de septiembre de 1999, 3 de marzo de 2000 y 23 de septiembre de 2004 o en la que se adjunta al escrito, V0448-06, de 15 de marzo de 2006) el siguiente criterio interpretativo: dado que la Ley no ha establecido un sujeto pasivo específico de referencia, a los efectos de la exención en el impuesto patrimonial puede tomarse en consideración cualquier sujeto pasivo siempre que en relación al mismo los integrantes del grupo no excedan del grado de parentesco establecido por la Ley, que todos y cada uno participen en alguna medida en el capital de la entidad y que al menos uno de ellos ejerza las funciones directivas y perciba las correspondientes remuneraciones con el mínimo exigido también por la Ley.
Trasladando este criterio al supuesto fáctico que se plantea en el escrito de consulta, se observa, en primer lugar, que D. F., tío carnal del contribuyente, desempeña funciones directivas como Vicepresidente del Consejo de Dirección, por lo que tendría derecho a la exención por sí mismo, al ser titular del 18% del capital social. No puede afirmarse tal cosa respecto de los dos otros directivos, por no constar que alcancen, también a título individual, el 5% mínimo exigido legalmente.
El grupo de familiares constituido por el consultante, su madre y hermanos alcanzan una participación del 14%, insuficiente para el acceso a la exención. No obstante, si de acuerdo con el criterio antedicho, se tomase en cuenta, como sujeto pasivo “de referencia”, a la madre del consultante, esta formaría, junto con sus tres hijos y su cuñado, colateral en segundo grado por afinidad de aquella y tío carnal de los descendientes de esta, un grupo de parentesco con una participación total del 32%. Al existir al menos un directivo con el nivel de remuneraciones exigido por Ley, procedería la exención en el impuesto patrimonial para todos sus integrantes.
Sin embargo, esta conclusión debe ser objeto de una importante matización. El cuñado del sujeto pasivo “de referencia” (la madre del consultante), mantiene esa condición en cuanto a la fecha de devengo del impuesto, es decir a 31 de diciembre, subsista el vínculo que les une, que no es otro que el hermano de aquél y cónyuge de esta, al que no se hace referencia alguna en el escrito de consulta. Tal y como tiene también declarado esta Dirección General y confirma el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de septiembre de 2005, el parentesco por afinidad se genera y sostiene mientras se mantenga el matrimonio, por lo que desaparecido el vínculo matrimonial –sea por fallecimiento, sea por divorcio- y rota entre los cónyuges cualquier relación parental, igual ruptura se produce respecto de la familia de uno de ellos en relación con el otro, desapareciendo, en consecuencia, el parentesco por afinidad.
En la hipótesis de que se hubiera extinguido la afinidad, D. F no formaría ya grupo a los efectos de la exención en el impuesto patrimonial con el consultante, su madre y hermanos, por lo que estos cuatro últimos, al no alcanzar el porcentaje de participación mínimo exigido, no tendrían derecho a la exención. Por la misma razón, la Presidenta del Consejo, viuda del hermano del Vicepresidente, no formará parte en ningún caso grupo de parentesco con este último y, en consecuencia, sólo podría acceder a la exención a título individual, según se expuso con anterioridad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos