La deducción por inversión en vivienda habitual en la adquisición de una segunda o ulterior residencia (vivienda "C") se condiciona al cumplimiento de requisitos específicos del artículo 68.1.2 LIRPF: únicamente resulta deducible cuando se acredite la venta de la vivienda anterior y la aplicación íntegra del importe obtenido a la nueva adquisición. La base máxima de deducción se limita a 9.040 euros anuales (9.015 en 2010) e incluye el coste de adquisición, tributos, gastos originados y, en caso de financiación ajena, amortización e intereses del préstamo hipotecario. El derecho a deducir comienza a partir del período en que se satisfacen las cantidades, siendo en cada ejercicio deducible únicamente la parte correspondiente a las cuotas satisfechas en ese período.
Hechos
El consultante ha venido practicando la deducción por inversión en vivienda habitual desde el año 1993 hasta el ejercicio 2009, inclusive por las viviendas "A" y "B", de forma sucesiva, sobre una base de deducción acumulada de 69.382,74 euros, conforme, según detalla, se recoge en la Notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional de la Agencia tributaria con referencia 201010031100182R. A partir del 1 de julio de 2010 se ha trasladado, por motivos de trabajo, a una tercera vivienda "C", y ha practicado en la declaración por dicho ejercicio la deducción en función de cantidades pagadas por dicha vivienda. La Agencia tributaria le ha notificado, según se desprende de lo manifestado en su consulta, que dicha deducción es improcedente a la vista de las deducciones practicadas por sus precedentes viviendas habituales.
Cuestión planteada
A partir de qué momento podrá practicar la deducción por la inversión que realice para adquirir la vivienda "C", y, en concreto, que cuantía podrá declarar como base de deducción en la declaración correspondiente al ejercicio 2011.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Añade que “la base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales [9.015 euros en el ejercicio 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.).
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Ahora bien, el derecho a practicar la deducción por una segunda o ulterior vivienda habitual –en este caso en referencia a la “C”– está condicionado al cumplimiento de lo establecido en el número 2º artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
En consecuencia, si respecto de las viviendas habituales precedentes, viviendas “A” y “B”, la cantidad invertida en ellas que ha sido objeto de deducción por parte del consultante alcanza globalmente la cuantía de 69.382,74 euros, este no podrá iniciar la práctica de la deducción por la inversión que realice en su nueva y futura vivienda habitual hasta que el conjunto de las cantidades satisfechas por su adquisición superen dicha cuantía. Es decir, podrá practicarla a partir del ejercicio en el que la inversión acumulada satisfecha por la adquisición de “C” exceda de la susodicha cuantía; en ese mismo ejercicio, en función de la cuantía satisfecha que de manera acumulada exceda a aquella ya objeto de deducción, y en cada ejercicio sucesivo en función de la cantidad que satisfaga durante cada cual.
Por su parte, cabe recordar que, siguiendo con la configuración legal de la deducción, el concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, incluidas las efectuadas por aportaciones a cuenta vivienda, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
En definitiva, referente a la posible deducción a practicar por el ejercicio 2011 vinculada con la adquisición de “C”, y entendiendo que por el ejercicio 2010 se ha considerado improcedente computar base de deducción alguna, por aplicación de lo dispuesto en el trascrito artículo 68.1.2º de la LIRPF, cabe indicar que únicamente podrá computar base de deducción alguna si considerando el total importe acumulado de las cantidades satisfechas desde su adquisición se cumple la condición de superación de volumen de inversión, anteriormente expuesta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art.68-1-1º y 2º; RD 439/2007 Art. 54-1