La operación de escisión total se beneficia del régimen especial fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y, en caso de atribución desproporcionada de participaciones entre múltiples adquirentes, los activos transmitidos a cada una constituyen rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios). La conclusión depende de verificar que cada patrimonio adquirido satisface este requisito de autonomía funcional.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo familiar cuyo capital está repartido en tres generaciones. Desde su constitución desarrolla la actividad de diseño y elaboración de patrones para prendas de vestir y su posterior confección y comercialización.
La mencionada actividad es desarrollada en dos naves industriales, propiedad de la mercantil.
Tras la entrada de la segunda y tercera generación en el accionariado y en la dirección de la compañía se ha trazado un plan estratégico de diversificación de actividades y compartimentación de riesgos empresariales con el objetivo de asegurar la supervivencia, el fortalecimiento y la expansión de las actividades del grupo.
Para lograr los mencionados objetivos, la consultante pretende llevar a cabo una escisión total proporcional, mediante la división de todo su patrimonio en tres bloques patrimoniales que serán segregados y transmitidos a tres sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación. Los bloques patrimoniales segregados tendrán la siguiente composición:
- Inmuebles en los que actualmente la sociedad ejerce su actividad. Dicho bloque se transmitirá a la sociedad beneficiaria 1 la cual se dedicará al arrendamiento de los mismos a las restantes sociedades beneficiarias 2 y 3;
- Activos y pasivos que componen la actividad de diseño y elaboración de patrones, los cuales serán transmitidos a la sociedad beneficiaria 2.
- Activos y pasivos que componen la actividad de fabricación y comercialización que serán transmitidos a la sociedad beneficiaria 3.
La operación de escisión total proporcional planteada se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, logrando un mayor grado de especialización y profesionalización en cada actividad, así como desvincular el riesgo empresarial de los activos fabriles de los elementos inmuebles, así como de la propiedad industrial generada como consecuencia de la actividad de diseño y elaboración, con lo que se permitirá disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, logrando un mayor grado de especialización y profesionalización en cada actividad, así como desvincular el riesgo empresarial de los activos fabriles de los elementos inmuebles, así como de la propiedad industrial generada como consecuencia de la actividad de diseño y elaboración, con lo que se permitirá disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004: art. 83.2, 83.4 y 96.2