La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) es aplicable a los trabajadores residentes en España con relación laboral genuina, siempre que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero, excluyéndose trabajadores sin residencia habitual española (sujetos a IRNR). La condición de socio no modifica la procedencia de la exención si existe relación laboral real; en caso de vinculación, los rendimientos deben valorarse por precio de mercado. El cálculo de la renta exenta comprende la totalidad de retribuciones derivadas de la actividad realizada en territorio extranjero.
Hechos
La entidad consultante es una empresa dedicada a la prestación de servicios de consultoría y formación. Para la prestación de sus servicios se producen desplazamientos internacionales del personal residente en España, con destino a diversos países extranjeros donde residen los clientes.
Algunos de sus trabajadores además son socios de la compañía.
La duración de la estancia varía en función del trabajo solicitado por el cliente, en ocasiones se trata de periodos continuos y en ocasiones, de periodos alternos.
No está desglosada, de la retribución que perciben estos trabajadores, la parte devengada por traslado al extranjero.
Uno de los trabajadores, está destinado en el extranjero, donde reside junto con su familia, con el objetivo de establecer una filial de la compañía en ese país.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29) y forma de cálculo de la renta exenta.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que todos los trabajadores, incluidos los socios, tienen una relación laboral con la entidad consultante.
Partiendo de los antecedentes previamente descritos, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En primer lugar debe señalarse que según se señala en el escrito de consulta todos los trabajadores que se desplazan al extranjero, excepto uno de ellos, tienen su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso del trabajador que trabaja para la compañía y que reside junto con su familia en el extranjero, no será aplicable la exención prevista en el apartado p) del artículo 7 de la LIRPF, al no ser contribuyente por dicho Impuesto. Este trabajador deberá aplicarse las disposiciones recogidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
El hecho de que alguno de los trabajadores por cuenta ajena tenga además la condición de socio de la empresa, no modifica el resultado en cuanto a la posible aplicación o no de la exención de los rendimientos recibidos por trabajos realizados en el extranjero. Solo matizar que en el caso de que se den los supuestos para entender que existe vinculación entre la empresa empleadora y alguno de los trabajadores, las operaciones efectuadas entre ellos deben valorarse por su valor normal de mercado, lo cual incluye a los rendimientos del trabajo derivados de su relación laboral.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
En el caso planteado, los trabajadores se desplazan regularmente a diferentes países para prestar los servicios de consultoría y formación, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero al haber un desplazamiento físico de los trabajadores fuera del territorio español. De modo que, de acuerdo con lo señalado en el escrito de la consulta, cabe entender cumplido este requisito durante los días en que los trabajadores están efectivamente en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento ya señalado, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Por tanto, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En este supuesto, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por los trabajadores son empresas residentes en el extranjero, se cumple el requisito.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Del escrito de la consulta se deduce que los trabajos se realizan en varios países, por lo que habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, puesto que la exención será aplicable solo respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
A la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que los trabajadores efectivamente hayan estado desplazados en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando el criterio de reparto proporcional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art.6