La fusión por absorción se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII, Título VII TRLIS si: (i) cumple formalmente la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), (ii) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 en su vertiente mercantil, y (iii) no tiene como objetivo principal fraude o evasión fiscal ni busca ventaja fiscal mediante operación carente de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La operación descarta la tributación general del artículo 15 TRLIS solo si concurren todos estos requisitos.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima (Sdad. A) que se dedica a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de locales de negocio.
El socio mayoritario y administrador de la consultante es una persona física que posee el 97 % de una sociedad limitada (Sdad. B), de la que también es administrador, que se dedica a gestionar las tareas estrictamente constructivas, así como a contratar y subcontratar los técnicos y entidades especializadas que participan en el proceso edificatorio de construcciones promovidas por la Sdad A, que posee el 3% de capital de la mencionada Sdad B.
La consultante va a absorber la Sdad B, ya que la fusión les permite reestructurar la actividad, unificar los recursos económicos, técnicos y humanos, así como racionalizar la gestión mediante la concentración de todas las actividades (promoción, construcción y arrendamiento) en una única sociedad.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si la fusión por absorción descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la sociedad B no tiene bases imponibles negativas y que la fusión por absorción tiene por objeto reestructurar la actividad, unificar los recursos económicos, técnicos y humanos, así como racionalizar la gestión mediante la concentración de todas las actividades (promoción, construcción y arrendamiento) en una única sociedad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1 a) y 96-2