La exención del artículo 22.3 LVA para entregas de avituallamiento se aplica exclusivamente a la entrega cuyo destinatario es el titular de la explotación del buque. Cuando un depósito aduanal entrega productos de avituallamiento a un intermediario (consultante) distinto del titular de la explotación, esa entrega no reúne las condiciones de la exención. La vinculación del transporte marítimo internacional al destinatario final (titular de explotación) determina la aplicación de la exención, no la condición de intermediario del adquirente.
Hechos
La consultante, provisionista de buques, adquiere mercancías a una Sociedad con depósito de avituallamiento propio. Las mercancías son remitidas directamente desde el depósito.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas.
Contestación
1. - El artículo 22. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
"Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno. "
El artículo 10.1.6º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), establece las condiciones y requisitos de la exención:
"6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, la Administración tributaria podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior."
2. - De los artículos citados se deduce que la exención en la entrega de los productos de avituallamiento se refiere, única y exclusivamente, a la entrega que tiene como destinatario al titular de la explotación del buque.
La entrega del titular del depósito al consultante no está, consiguientemente, exenta, al realizarse a persona distinta de quien es el titular de la explotación del buque.
La doctrina de este Centro Directivo ha considerado que en los supuestos de operaciones de exportación, a los que se refiere el artículo 21 de la Ley 37/1992, existiendo dos entregas sucesivas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, dependiendo a cuál de ellas se vincule el transporte resultará exenta o no la primera entrega y, en su caso, no sujeta la siguiente entrega.
Esta doctrina no es aplicable en supuestos como el consultado, que no constituyen operaciones de exportación del artículo 21 de la Ley 37/1992, sino operaciones asimiladas a la exportación del artículo 22 de la citada Ley y en los que la dicción, tanto de la Ley del Impuesto como del Reglamento del mismo, implican que las únicas entregas que pueden resultar exentas, en su caso, serán las realizadas por el proveedor de los bienes al titular de la explotación del buque.
Por consiguiente, no cabe considerar conforme a derecho la práctica que se sigue por la consultante y su proveedor.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22, tres. RIVA RD 1624/1992 arts. 10, 1, 6º