La transmisión de finca rústica afecta a actividad económica genera ganancia o pérdida patrimonial sujeta a IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF. El valor de transmisión será el mayor entre el real y el de mercado, minorado por gastos y tributos inherentes satisfechos por el transmitente; el valor de adquisición será el contable considerando amortizaciones fiscalmente deducibles o la amortización mínima si resulta superior. La ganancia patrimonial tributa al 18% en la base del ahorro; la pérdida se compensa inicialmente con otras ganancias del período o, en su defecto, con ganancias de los cuatro años siguientes.
Hechos
La consultante es propietaria de una finca rústica en la que se desarrolla una actividad agraria, siendo su intención transmitirla para adquirir, con el producto obtenido en la venta, otra finca de mayor importe que también va a dedicar a la explotación agrícola.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La transmisión de a finca rústica generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
Como valor de transmisión se tomará el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por lo que se refiere al valor de adquisición, será, al tratarse de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica y de acuerdo con lo previsto en el artículo 37.1 de la Ley del Impuesto, el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.
A este respecto, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima. Como amortización mínima se tomará la resultante del período máximo de amortización.
Una vez cuantificadas las ganancias o pérdidas patrimoniales, su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto:
- Si se obtiene una ganancia patrimonial, tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
- Si se obtiene una pérdida patrimonial, se compensará, en primer lugar, con las ganancias patrimoniales derivadas de otras transmisiones que pudieran haberse obtenido en el mismo período impositivo. Si no se hubiesen obtenido ganancias patrimoniales, su importe solo se podrá compensar con las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones que pudieran generarse en los cuatro años siguientes.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to¬talidad o parte de cualesquiera de los bie¬nes o de¬rechos que in¬tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su¬jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la su¬jeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”.
El apartado dos del citado artículo cinco establece que ”son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto¬res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que, según el escrito de consulta, el consultante es propietario de una finca rústica en la que desarrolla una explotación agrícola, se debe concluir que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la transmisión a un tercero de la to¬talidad o parte de cualesquiera de los bie¬nes o derechos que integren su patrimonio empresarial o profesional estará sujeta al Impuesto.
No obstante lo anterior, aunque no se especifique en el texto de la consulta, debe analizarse la posibilidad de que la finca rústica objeto de la consulta fuera transmitida conjuntamente con otros elementos corporales o incorporales que formaran parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, pudiendo constituir así una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En este supuesto, podría resultar de aplicación lo establecido en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si la finca transmitida constituyera, junto con otros elementos transmitidos, una unidad autónoma de la actividad empresarial o profesional del consultante, capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios y el adquirente acreditase su intención de afectar la finca adquirida al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En caso contrario, la operación se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. De igual forma quedaría sujeta al Impuesto la operación si la finca objeto de la consulta fuera el único activo transmitido puesto que este supuesto no supondría la transmisión de ningún otro recurso de la actividad empresarial o profesional que permitiera calificar al conjunto de elementos transmitidos como una unidad económica autónoma, ya que tal conjunto no existiría.
En el supuesto de que la transmisión estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, será necesario establecer si la operación está exenta o no del Impuesto.
En este sentido, el número 20º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba¬niza¬ción, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las ent¬regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
En consecuencia, en el supuesto de estar sujeta al Impuesto, estará exenta del mismo la entrega de la finca rústica efectuada por el consultante en las condiciones señaladas anteriormente.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la exención anterior puede ser objeto de renuncia en los términos establecidos en el apartado dos, del artículo 20 de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por su parte el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31), establece lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Según el criterio de esta Dirección General se considera renuncia comunicada fehacientemente a la constancia, en escritura pública, de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. No obstante, en todo caso, se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado.
El devengo del Impuesto en la operación objeto de consulta, en el supuesto de que estuviera sujeta al mismo, queda establecido en el apartado uno, del artículo 75 de la Ley, que dispone que se devengará el Impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”
A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil que prevé lo siguiente: “se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
En consecuencia, el devengo se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
El tipo impositivo aplicable, en el supuesto de que la operación objeto de consulta estuviera sujeta y no exenta del Impuesto, será del 16%, como así se establece en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Finalmente, por lo que respecta a la posterior compra de otra finca de carácter rústico, en la que se reinvertirá la totalidad del producto obtenido en la operación de venta, le serán de aplicación los mismos preceptos desarrollados en los números precedentes, pudiendo quedar no sujeta al Impuesto o bien sujeta y exenta con posibilidad de renuncia a la exención, según se reúnan o no las condiciones señaladas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 7, 20