La operación de aportación de acciones por los socios a la sociedad H que le permite ostentar el 100% del capital de la consultante se subsume en la definición de canje de valores del artículo 83.5 TRLIS, no en el régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94. Para la aplicación del régimen fiscal favorable del canje (artículo 87 TRLIS), se requiere que H sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE y que los socios residan en territorio español, UE u otro Estado (si H es residente). La escisión parcial posterior accede al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS si concurren los requisitos de residencia y forma societaria (SE o SCE).
Hechos
La sociedad consultante está participada en un 99,95% por una persona física y en un 0,0005 % por su hijo.
La consultante desarrolla dos actividades diferenciadas:
- La formulación, fabricación y comercialización de productos químicos para la curtación de pieles, estando especializados en peletería fina;
- El diseño, fabricación y comercialización de productos técnicos para instalaciones contra incendios y espumógenos.
Dichas actividades cuentan con productos, procesos de fabricación, mercados y clientes absolutamente diferenciados e incluso se desarrollan en diferentes centros de trabajo, estando separado el almacén y las oficinas de cada una de las mencionadas actividades.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial, en virtud del cual realizaría las siguientes operaciones:
-Los dos socios de la consultante aportarían a otra sociedad H, ya constitutita e igualmente participada por la misma familia, la totalidad de las participaciones de la consultante. Tras dicha operación, la persona física que, en la actualidad ostenta el 99,95% del capital de la consultante, pasaría a ser socio mayoritario de la sociedad H y ésta se convertiría en la holding del grupo.
- De forma simultánea, se procedería a realizar una escisión parcial proporcional, mediante la segregación y transmisión de una de las dos ramas de actividad de la sociedad consultante en favor de una sociedad de nueva creación. La sociedad H ostentará el 100% del capital de la nueva sociedad.
Las dos operaciones de reestructuración planteadas se realizarían con la finalidad de optimizar la gestión de ambas actividades, lograr una utilización más eficiente de los recursos, conseguir una mayor especialización en cada una de las actividades desarrolladas, lograr una separación de riesgos y una clara diferenciación de los costes y beneficios asociados a cada actividad con el fin de facilitar la toma de decisiones empresariales, así como facilitar el acceso a financiación especializada o sectorial en mejores condiciones.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación de acciones planteada le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS. Adicionalmente, se plantea si a la operación de escisión parcial planteada le resultaría de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.5 del TRLIS define el canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, se va a llevar a cabo, en primer lugar, una operación mediante la cual los dos socios- personas físicas- de la sociedad consultante, miembros de un grupo familiar, aportarían la totalidad de sus participaciones a otra sociedad preexistente H, perteneciente al mismo grupo familiar. Como consecuencia de dicha operación la sociedad H ostentará el 100% del capital social de la consultante.
Si bien la consultante parece plantear la posibilidad de aplicar a dicha operación el régimen especial de aportaciones no dinerarias, regulado en el artículo 94 del TRLIS, no obstante dado que la operación descrita se subsume en el presupuesto de hecho previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, previamente transcrito, la operación planteada por el consultante tendrá la consideración de canje de valores y no de aportación no dineraria especial.
En efecto, en el supuesto concreto planteado, la sociedad H adquiere la totalidad de los derechos de voto de la sociedad consultante por lo que dicha operación estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS y le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, se plantea realizar, en unidad de acto, una operación de escisión parcial mediante la cual la entidad consultante segregaría una rama de actividad, que transmitiría a otra sociedad de nueva creación, recibiendo la sociedad H, socio único de la consultante, el 100% del capital de la sociedad beneficiaria.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones dado que el socio único de la consultante (H) recibirá el 100% del capital social de la sociedad beneficiaria.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla dos actividades: la formulación, fabricación y comercialización de productos químicos para la curtación de pieles, estando especializados en peletería fina y el diseño, fabricación y comercialización de productos técnicos para instalaciones contra incendios y espumógenos. Dichas actividades cuentan con productos, procesos de fabricación, mercados y clientes absolutamente diferenciados e incluso se desarrollan en diferentes centros de trabajo, estando separados los almacenes y las oficinas de cada una de las mencionadas actividades.
De lo anterior parece desprenderse que la consultante desarrolla una única actividad (fabril). No obstante, dada la diferente naturaleza de los bienes producidos (productos químicos para la curtición de pieles y productos técnicos para instalaciones contra incendios y espumógenos), la consultante parece contar con dos explotaciones económicas diferenciadas que exigen de procesos de fabricación y de modelos de gestión diferentes, determinantes de dos explotaciones económicas autónomas. En virtud de lo anterior, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2.1º b) del TRLIS por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una nueva entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se realizarían con la finalidad de optimizar la gestión de ambas actividades, lograr una utilización más eficiente de los recursos, conseguir una mayor especialización en cada una de las actividades desarrolladas, lograr una separación de riesgos y una clara diferenciación de los costes y beneficios asociados a cada actividad con el fin de facilitar la toma de decisiones empresariales, así como facilitar el acceso a financiación especializada o sectorial en mejores condiciones. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004: art. 83.2, 83.4 y 96.2