A efectos de la disposición transitoria novena del IRPF, la fecha de adquisición de un bien transmitido por herencia es la del fallecimiento del causante (con retroacción de efectos desde entonces conforme al artículo 989 CC), no la de aceptación formal de la herencia. Esta fecha determina si el bien es susceptible de reducción de ganancia patrimonial según las reglas 2ª y 4ª de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 (solo bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994), siendo el período de permanencia a efectos de cálculo de la reducción el comprendido entre la adquisición por herencia y el 31 de diciembre de 1996.
Hechos
Al consultante le fueron expropiadas unas fincas adquiridas por herencia de sus padres de la siguiente forma:
- 21/01/1977. Fecha de fallecimiento de su madre: adquisición de la nuda propiedad del 50 por 100, correspondiendo el usufructo al padre.
- 15/10/1998. Fecha de fallecimiento de su padre: adquisición del pleno dominio del 50 por 100 y consolidación del pleno dominio del restante 50 por 100.
Cuestión planteada
A efectos de la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, se pregunta sobre las fechas de adquisición.
Contestación
La transmisión de un bien adquirido por herencia origina, en el heredero o legatario, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, calculada conforme a las reglas de los artículos 32 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10).
Respecto a la fecha de adquisición, será la de adquisición por herencia del bien, según las normas del Código Civil, produciéndose la misma con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
La ganancia patrimonial, calculada conforme a los mencionados preceptos de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de reducción en los términos previstos en su disposición transitoria novena, que, a estos efectos, establece lo siguiente:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por su parte, las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 determinan lo siguiente:
"2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
(…)
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
(…)
c) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores".
Respecto a la concreta aplicación de la disposición transitoria novena en el presente caso, evidentemente sólo podrá operar (siempre que se trate de inmuebles no afectos a actividades económicas) respecto a la participación en la propiedad de los respectivos inmuebles adquirida en 1977, entendiéndose que esta adquisición (50 por 100, según el escrito de consulta) se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución. Por tanto, y siempre que no se hayan efectuado mejoras, no estará sujeta la ganancia patrimonial correspondiente a la parte de propiedad de las fincas expropiadas adquirida el 21 de enero de 1977.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Disp-Transit-9ª