Las retribuciones dejadas de percibir durante la suspensión provisional de funciones califican como rendimientos del trabajo y deben imputarse al período impositivo en que la sentencia anulatoria de las resoluciones administrativas adquiera firmeza (art. 14.2.a) LIRPF), no al período en que fueron exigibles. Esta imputación diferida activa la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF aplicable a rendimientos del trabajo con características de anualidades, siempre que el período comprendido supere dos años.
Hechos
El consultante, funcionario del Cuerpo de Ayudantes de Instituciones Penitenciarias, fue suspendido provisionalmente de sus funciones por Resolución de 29 de diciembre de 2004 de la Directora General de Instituciones Penitenciarias, suspensión motivada por su posible procesamiento en un procedimiento penal. Impugnada la resolución es desestimada -con fecha 11 de abril de 2005- por otra del mismo órgano, contra la que el consultante interpuso recurso contencioso-administrativo, recurso que es estimado por sentencia de 30 de octubre de 2008, anulando y dejando sin efecto las citadas resoluciones.
Entretanto, absuelto el consultante en el procedimiento penal (sentencia de 23 de junio de 2008), por Resolución de 18 de julio de 2008, la Secretaría General de Instituciones Penitenciarias acuerda "levantar la medida cautelar de suspensión provisional de funciones, (…) sin reconocimiento de derecho retroactivo alguno, hasta la resolución del expediente, debiendo incorporarse inmediatamente a su puesto de trabajo".
En enero de 2009, al consultante le son abonadas las retribuciones dejadas de percibir durante el período en que estuvo provisionalmente suspendido de sus funciones (diciembre de 2004 hasta agosto de 2008).
Cuestión planteada
Imputación temporal de las mencionadas retribuciones, a efectos de su declaración en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las retribuciones dejadas de percibir durante el período de tiempo que ha durado la suspensión provisional de funciones, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que procederá imputar al período impositivo en el que la sentencia judicial (anulatoria de las resoluciones administrativas de suspensión) adquiere firmeza (en este caso, 2008, según cabe deducir de la documentación aportada) los rendimientos no percibidos durante el período que abarca la suspensión. A su vez, la aplicación de esta regla de imputación determina que, al comprender estos rendimientos un espacio temporal superior a dos años, les resulte aplicable la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14