La fundación consultante, al optar por el régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos conforme a la Ley 49/2002, está exenta del Impuesto sobre Sociedades respecto de las rentas derivadas de explotaciones económicas exentas enumeradas en el artículo 7 (investigación científica, enseñanza, formación profesional, etc.), siempre que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. Sin embargo, la deducción por inversiones en TIC del artículo 36 del TRLIS resulta incompatible con esta condición de exención, ya que solo opera en supuestos de tributación efectiva: la exención supone la no realización del hecho imponible o su no sujeción, por lo que no existe base imponible sobre la que aplicar deducciones generales del régimen de sociedades.
Hechos
La consultante es una fundación que tiene por objeto principal el estudio, promoción y ejecución de iniciativas relacionadas con la información, divulgación, formación, creación de opinión y desarrollo integral del sector Seguridad, en todos y cada uno de los siguientes aspectos: seguridad informática, seguridad medioambiental, seguridad relacionada con riesgos intrínsecos y propios de cada actividad, seguridad laboral, seguridad vial y seguridad frente a riesgos deliberados, como cualquier otro aspecto vinculado con el sector de la seguridad en sus más diversos y amplios ámbitos.
Para el desarrollo y cumplimiento de los objetos y fines fundacionales, la consultante podrá realizar, entre otras, las siguientes actividades:
- organización e impartición de programas formativos, master, cursos específicos en empresas, foros, seminarios,
- formación de grupos de investigadores y el desarrollo de trabajos de investigación y asesoramiento.
- publicaciones técnicas y la creación de bases de datos.
Los ingresos de la consultante provienen de la aportaciones de los patronos, de convenios de colaboración empresarial, de los contratos de patrocinio publicitario, y de las cuotas satisfechas por los usuarios y colaboradores.
La consultante ha adquirido dos equipos informáticos en el 2007 y ha realizado trabajos para el diseño y desarrollo de su página web en el 2008
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si las actividades de la consultante están exentas, y en su caso, si sería posible la aplicación de la deducción para el fomento de las inversiones en tecnologías de la información y la comunicación recogida en el artículo 36 del TRLIS.
NORMATIVA APLICABLE: Ley 49/2002, art. 3, 5, 6.4, 7, 8 y 10
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que, en el supuesto de que la fundación consultante cumpliese todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
De la documentación presentada, parece deducirse que la fundación consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002.
El apartado 4º del artículo 6 de la Ley 49/2002 establece que están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la misma Ley.
A efectos de la Ley 49/2002, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 de la Ley mencionada.
En relación a la explotación económica por la que la consultante plantea la exención, el artículo 7 de la Ley 49/2002 prescribe:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
…
3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
…
7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
…
11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
De la descripción del escrito de consulta, las actividades objeto de consulta no son encuadrables ni en la de formación y enseñanza (apartado 7º) ni en la de investigación científica (apartado 3º), ni en la de escasa relevancia (apartado 12º); si bien podría estar enmarcada en algunas de las siguientes explotaciones, siempre y cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidas:
- desarrollo tecnológico (apartado 3º)
- organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios (apartado 8º).
- elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia (apartado 9º)
- explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos (apartado 11º)
En el caso de que se trate de alguna o algunas de las explotaciones económicas relacionadas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, las rentas que, en su caso, generen para la consultante están exentas del Impuesto, no teniendo la consideración de deducibles los gastos imputables a dichas explotaciones económicas.
Respecto a las rentas de explotaciones económicas no exentas, el artículo 8 de la Ley 49/2002 dispone:
“Artículo 8.º Determinación de la base imponible.
1. En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen.
En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.
c) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas.”
Asimismo, hay que señalar que la base imponible positiva que corresponda a las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas será gravada al tipo del 10 por 100, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 49/2002.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 49/2002, en lo no previsto en su capítulo II serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades; en consecuencia, y respecto a la deducción para el fomento de las inversiones en tecnologías de la información y la comunicación, hay que estar a lo establecido en el artículo 36 y la disposición adicional décima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS):
“Artículo 36. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación.
1. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 de esta Ley tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15 por ciento del importe de las inversiones y de los gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como con la mejora de sus procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación, que se especifican a continuación:
a) Acceso a Internet, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos y terminales, con su «software» y periféricos asociados, para la conexión a Internet y acceso a facilidades de correo electrónico.
2.º Adquisición de equipos de comunicaciones específicos para conectar redes internas de ordenadores a Internet.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
b) Presencia en Internet, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos, con «software» y periféricos asociados, para el desarrollo y publicación de páginas y portales web.
2.º Realización de trabajos, internos o contratados a terceros, para el diseño y desarrollo de páginas y portales web.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
c) Comercio electrónico, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos, con su «software» y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de Internet con las adecuadas garantías de seguridad y confidencialidad de las transacciones.
2.º Adquisición de equipos, con su «software» y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de redes cerradas formadas por agrupaciones de empresas clientes y proveedores.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
d) Incorporación de las tecnologías de la información y de las comunicaciones a los procesos empresariales, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos y paquetes de «software» específicos para la interconexión de ordenadores, la integración de voz y datos y la creación de configuraciones intranet.
2.º Adquisición de paquetes de «software» para aplicaciones a procesos específicos de gestión, diseño y producción.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
2. Esta deducción será incompatible para las mismas inversiones o gastos con las demás previstas en este capítulo. La parte de inversión o del gasto financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción.”
“Disposición adicional décima. Reducción de las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para incentivar la realización de determinadas actividades.
1. Las deducciones reguladas en los artículos 36,… de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:
0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior….”
Por lo tanto, y en los términos de las disposiciones trascritas, la consultante podrá aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación sobre la cuota tributaria generada por la actividad no exenta, en la medida en que, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 108 del TRLIS, las inversiones y gastos previstos en el artículo 36 del TRLIS sean imputables a actividades no exentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, art. 3, 5, 6.4, 7, 8 y 10
TRLIS art. 36 y D.A. 10ª