La disolución-liquidación de una sociedad cierra el período impositivo en el que se realiza (art. 26.1.a) TRLIS). En ese ejercicio final, la entidad debe integrar en la base imponible del IS la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios conforme al art. 15.2.c) y 15.3 TRLIS. Sin embargo, si la transmisión consiste en la distribución del haber líquido derivado de las operaciones de liquidación sin plusvalías latentes, no se genera renta integrable por no existir diferencia entre ambos valores. La entidad debe presentar declaración de IS del período impositivo final en el que se produce la extinción.
Hechos
La sociedad consultante ha causado baja en su actividad de promoción inmobiliaria y va a proceder a su disolución con un activo de 5 apartamentos en existencias y una cantidad líquida en tesorería que representa el 60% de los recursos propios. Se pretende repartir a los socios, en su proporción accionarial, la práctica totalidad de la tesorería al no tener pasivos relevantes. En la disolución no se adjudicarán los apartamentos a los socios, entregándoles el líquido existente como parte de la liquidación definitiva del haber social hasta el momento en que puedan venderse los apartamentos.
Cuestión planteada
Consecuencias de la disolución a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
Por su parte el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS dispone que "en los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…) La integración en la base imponible de las rentas a las que ser refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas. (…)”.
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la disolución- liquidación de la sociedad, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios y su valor contable. Dado que en el supuesto concreto planteado la consultante transmitirá a sus socios el haber líquido resultante de las operaciones de liquidación no deberá integrar renta alguna en la base imponible.
Por su parte, el artículo 26.1 del TRLIS establece que “el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad”, salvo que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el apartado 2 de este artículo, entre ellas, la establecida en la letra a):
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.”
La obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 136 del TRLIS:
“Artículo 136. Declaraciones.
1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.
(…).”
Disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción que se inscribirá en el Registro Mercantil.
Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene dada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil, siendo dicha fecha la que determina la pérdida de la personalidad jurídica. A partir de ese momento y, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS, la consultante dejará de ser sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.
En virtud de todo lo anterior, cuando la entidad finalice el proceso de disolución y liquidación e inscriba la correspondiente escritura pública en el Registro Mercantil, la sociedad consultante se extinguirá y perderá su personalidad jurídica, debiendo, por consiguiente, presentar una última declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo concluido en dicha fecha. La declaración-liquidación deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La sociedad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria va a disolverse, entrando en fase de liquidación, manifestándose la inexistencia de algún pasivo de relevancia.
Dado que parte del patrimonio de la sociedad está formado por inmuebles, se esperaría para su venta a una mejora del mercado inmobiliario, entregándose a los socios la tesorería de la entidad, a cuenta de su cuota de liquidación, manteniendo en los bancos las cantidades correspondientes al pago de tributos periódicos y gastos previstos para la venta de los inmuebles.
Se consulta por el tratamiento en el IRPF de las cantidades percibidas por los socios personas físicas.
La cuestión consultada ha sido contestada por este centro directivo en consultas anteriores, como la V0404-11, de 21 de febrero, o la V1372-11, de 30 de mayo.
La disolución y liquidación de las sociedades de capital se regula en el título X del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio). En su artículo 394 se regula el pago a los socios de su cuota de liquidación, que se efectuará una vez finalizadas todas las operaciones correspondientes a la liquidación, pagados todos los acreedores de la sociedad y garantizados los créditos no vencidos. Por tanto no se prevé en dicha normativa la entrega a los socios de cantidades con anterioridad a ese momento.
No obstante, debe indicarse que se hace abstracción de la cuestión relativa a la validez, de acuerdo con la normativa mercantil, de la operación consultada, al no corresponder esa valoración a este Centro Directivo.
Bajo dicha consideración y en lo que se refiere exclusivamente a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas por los socios a que se refiere la consulta, debe indicarse que el apartado 1 del artículo 25 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, dispone:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
d) Cualquier utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
(…).”
En consecuencia, las cantidades a cuenta de la cuota de liquidación que en su caso perciba el consultante, tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario, y se integrarán en la base imponible de ahorro.
Estos rendimientos se imputarán al titular de las participaciones de las que provienen y se integrarán en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que sean exigibles por su perceptor.
Las cantidades percibidas por los socios, estarán sujetas a retención, puesto que tal como señala el artículo 99 de la LIRPF, las personas jurídicas que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Finalmente, el apartado 4 del artículo 101 de la Ley del Impuesto señala que el “porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario será del 19 por 100.
(…).”
Si bien, el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), eleva el porcentaje de retención del 19 al 21 por ciento para los períodos impositivos 2012 y 2013.
No obstante lo anterior, el abono de tales cantidades deberá tenerse en consideración para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la final disolución de la entidad.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante ha cesado en el ejercicio de sus actividades, procediendo a su disolución sin liquidación total del patrimonio empresarial.
Se plantea si el hecho de cesar en la actividad sin liquidar los inmuebles promovidos por la consultante supone que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produzca algún tipo de autoconsumo teniendo que repercutir e ingresar el Impuesto.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El citado artículo 4, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en su número 1º, letras a) y b) lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no establece expresamente un criterio preciso para determinar el momento del devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal.
No obstante, cuando el cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de los mismos será de aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
Por consiguiente, en la medida en que no se produzca la liquidación definitiva del patrimonio de la entidad consultante, mediante la transmisión a terceros de los inmuebles promovidos por la misma o bien su adjudicación a los socios, no tendrá lugar una entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la que se deba repercutir dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 35/2006 arts 25.1, 99, d.a. 35ª.4
L 37/1992 arts 4.uno, 4.dos, 9
TRLIS RDLeg 4/2004 arts 7.1.a), 15, 26.1, 26.2, 30.3, 131, 136
TRLSC RDLeg 1/2010 arts 371, 394