La retribución del administrador es fiscalmente deducible a efectos del IS cuando: (i) no se deviene por su condición de administrador sino por labores de dirección y gerencia o servicios profesionales prestados a la sociedad; (ii) el cargo de administrador es statutariamente gratuito; (iii) el gasto consta contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias; (iv) se imputa conforme al criterio de devengo; (v) existe correlación con ingresos; y (vi) cuenta con justificación documental. La deducibilidad se condiciona a que la retribución no responda a la cualidad de administrador sino a servicios concretos prestados, permitiendo compatibilizar ambas condiciones.
Hechos
La entidad consultante presta servicios profesionales y de gestión a terceras personas y mantiene inversiones inmobiliarias e industriales. Los estatutos sociales establecen el cargo de Administrador será gratuito, salvo que la Junta General acuerde otra cosa y sean modificados los Estatutos Sociales.
El administrador de la sociedad no cobra importe alguno en concepto de remuneración por su cargo. Sin embargo, sí que percibe una remuneración por los conceptos de gerencia de la sociedad y trabajos profesionales ejercidos dentro de la misma. El cargo de directivo ejercido por el administrador ha sido aprobado por la Junta General.
Cuestión planteada
Si el gasto correspondiente a la retribución del administrador tiene la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el administrador no recibe retribución alguna por su condición de tal. Por otra parte realiza labores inherentes a la dirección y gerencia de la sociedad, percibiendo por dichas labores y los servicios profesionales prestados en el seno de la misma una retribución. Con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador es gratuito.
En este punto conviene traer a colación, la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el Fundamento de Derecho Decimotercero de la sentencia de dicho Tribunal de fecha 13 de noviembre de 2008, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil, y especialmente, de los Social del alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
Con arreglo a lo anterior, dado, que en el supuesto planteado el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al administrador de la entidad, correspondiente a las labores inherentes a la dirección y gerencia de la sociedad, responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto, y en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
Asimismo, de conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en lo sucesivo IRPF, el pago de tales cantidades al administrador de la entidad estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este porcentaje será del 42 por ciento durante los períodos impositivos 2012 y 2013, según dispone el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.
Por último, cabe señalar que la retribución pactada con el administrador, correspondiente a los servicios profesionales prestados en el seno de la consultante, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal en el ejercicio en que se devengue con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3 y 19