La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla cumulativamente: (i) requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) definición de fusión del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con compensación en dinero ≤10%); (iii) ausencia de fraude/evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS. Su aplicación produce la no integración de plusvalías en la transmitente (artículo 84) y el mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (artículo 85). Respecto a las reservas especiales de sociedades patrimoniales de la absorbida, la Disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS requiere análisis específico según el momento de su distribución posterior a la fusión y las circunstancias concretas de permanencia del carácter patrimonial o transformación funcional en la absorbente.
Hechos
La entidad P desarrolla la actividad de promoción de edificaciones y se encuentra inscrita en el epígrafe 833.2 del IAE. La entidad H se encuentra en la actualidad sin desarrollar actividad económica alguna.
Las mencionadas entidades están participadas en la misma proporción en ambas por las personas físicas J y F que son titulares del 50% cada uno de las participaciones de dichas entidades.
Las necesidades financieras de cada una de ellas generan continuos préstamos entre las sociedades en cuestión, dependiendo de las necesidades de tesorería de las mismas. Las operaciones financieras destinadas a obtener financiación son avaladas de manera recíproca, de tal manera que las necesidades de financiación de P son avaladas por la entidad H, y viceversa.
En el patrimonio de la entidad H existe un solar de naturaleza rústica conforme a la Ley del Suelo. Dicho solar, actualmente se encuentra en tramitación urbanística ya que está incluido dentro una modificación puntual del Plan General de Ordenación Urbana del municipio donde se ubica, con la finalidad de reclasificar el suelo y convertirlo en suelo urbanizable.
Asimismo, en el patrimonio de la sociedad H, existe un saldo deudor correspondiente a un derecho de cobro sobre la sociedad P de elevado importe. Por otra parte, la sociedad H tuvo la consideración de sociedad patrimonial y por aplicación del régimen de sociedades patrimoniales se generaron durante los ejercicios 2005 y 2006 en que le resultó de aplicación unas reservas especiales las cuales fueron objeto de comprobación por parte de los órganos inspectores.
En la actualidad la dirección de ambas sociedades, han proyectado realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión entre las sociedades P y H. La entidad P absorbería por sucesión universal, en bloque el patrimonio de la entidad absorbida, H, que se extinguiría sin liquidación, y se aumentaría si procede el capital social de la entidad absorbente en la cuantía oportuna, teniendo en consideración el valor patrimonial de las entidades participantes en la fusión.
Tras la fusión, los socios de la sociedad extinguida recibirán un número de participaciones de la sociedad absorbente proporcional a la participación que tenían en la sociedad extinguida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la gestión y conseguir la reestructuración empresarial. Concentrando en una misma entidad jurídica y económica las dos sociedades y actividades descritas, lo que permitirá unificar la contabilidad, simplificar la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, así como un ahorro de costes derivados de la reducción de las estructuras y de las obligaciones fiscales y mercantiles.
-Concentrar los esfuerzos de dirección en una sola unidad económica, consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas.
-Gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única, evitando avales cruzados y dotando a la entidad resultante después de la fusión de un mayor patrimonio y garantía.
-La mayor solvencia y patrimonio de la entidad redundará en la mejora de las relaciones comerciales con proveedores y acreedores en general.
-Evitar las transacciones financieras entre las dos entidades para cubrir sus necesidades de tesorería, facilitando una mejor gestión de la tesorería y reducción de costes financieros.
-Eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, tanto a nivel mercantil-contable como fiscal.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Cuál sería el tratamiento del posible reparto de dividendos de las Reservas especiales generadas en los ejercicios en que la entidad absorbida tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, al integrarse con la sociedad absorbente. En concreto, si resulta de aplicación la Disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sobre el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de unificar la gestión y conseguir una reestructuración empresarial, concentrar en una misma entidad las dos sociedades descritas y actividades lo que permitirá unificar la contabilidad, simplificar la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, conseguir un ahorro de costes derivados de la reducción de las estructuras y de las obligaciones fiscales, concentrar los esfuerzos de dirección en una sola unidad económica, consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas, gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única, evitando avales cruzados y dotando a la entidad resultante después de la fusión de un mayor patrimonio y garantía, mejorar la solvencia y el patrimonio de la entidad resultante lo que mejorará las relaciones comerciales con proveedores y acreedores, evitar las transacciones financieras entre las dos entidades para cubrir las necesidades de tesorería y eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas. El hecho de que la sociedad absorbida se encuentre inactiva no invalida por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial ya que, tiene un cierto patrimonio que favorece la realización de la actividad económica de la absorbente, por lo que los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Se consulta asimismo la posible aplicación a los posteriores repartos de dividendos realizados por la sociedad absorbida, que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, de la exención en el IRPF prevista en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS. Dicha disposición establece:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(…).”
Por otro lado y en relación con la distribución de los fondos propios correspondientes a sociedades afectadas por el régimen especial aplicable a las fusiones, y de resultar éste de aplicación al caso consultado, en la consulta vinculante V0608-11, de 11 de marzo, se manifestaba al respecto:
“El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dentro del citado régimen fiscal especial, el artículo 90.1 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
En aplicación del transcrito artículo 90 del TRLIS, entre los derechos tributarios transmitidos por la entidad escindida debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por la entidad escindida en el momento de realizarse la operación, con independencia de que, con motivo de la misma, se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de las entidades beneficiarias. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios y otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que les corresponda según dispone el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
Así, en la medida en que la distribución de la prima de asunción que figura contabilizada en la sociedad B proceda inequívocamente de beneficios no distribuidos generados por las entidades que han participado en las distintas operaciones de concentración puestas de manifiesto en la consulta realizadas con carácter previo, por las que se hayan transformado tales beneficios en prima de asunción en la entidad A, de manera que como consecuencia de la operación de escisión, esa prima de emisión se da de baja en la entidad A mientras que en la entidad B se registra por igual importe la misma partida de prima de emisión consecuencia del aumento de sus fondos propios por la adquisición del patrimonio escindido, de manera que todos esos beneficios no distribuidos han estado sujetos al Impuesto sobre Sociedades en las entidades que los generaron, tendrá el tratamiento fiscal en sede de los socios que corresponda a éstos últimos, tal y como se acaba de señalar.”
Las consideraciones anteriores son también aplicables a la distribución de fondos propios a los socios personas físicas, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial.
Teniendo en cuenta lo anterior, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores y teniendo en cuenta la composición y naturaleza de los fondos propios de la sociedad absorbida.
Las mismas reglas resultarán de aplicación para determinar la naturaleza de los fondos propios repartidos por la sociedad absorbente que deriven de la reclasificación que en su caso se hubiera efectuado en sus cuentas de fondos propios como consecuencia de la fusión, por lo que para determinar la naturaleza de dichos fondos propios distribuidos habrá que estar a su naturaleza inicial, con independencia del reflejo contable que tuvieran en el momento de la distribución.
Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas, por lo que al reparto de reservas que, en aplicación de las reglas anteriores, deban considerarse procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad absorbida durante el periodo en el que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, le será de aplicación la exención establecida en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS, antes reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.1.a),90,96.2 y Disposición Transitoria 22