La DGT confirma que la entidad consultante puede aplicar la deducción por doble imposición interna del artículo 30.6 TRLIS respecto de dividendos recibidos de Y en 2014/2015, siempre que acredite que un importe equivalente se integró en la base imponible de Y al transmisor de la participación (ya sea por IS o IRPF según corresponda), tributando a los tipos ordinarios sin haber disfrutado previamente de deducción por reinversión. Para ejercicios posteriores, la entidad puede aplicar la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley del IS, que mantiene este régimen de deducción por doble imposición interna, condicionada a igual acreditación del gravamen en cascada previo.
Hechos
La entidad consultante (X) adquirió en junio de 2014 las acciones de la entidad Y, que le ha distribuido unos dividendos en el ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 2014 y el 30 de septiembre de 2015. Asimismo, Y seguirá distribuyendo dividendos a X en los ejercicios siguientes.
Cuestión planteada
Si por los dividendos distribuidos por Y, la entidad consultante se puede aplicar lo dispuesto en el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por los dividendos recibidos en el ejercicio 2014/2015, así como lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los dividendos que reciba de Y en los ejercicios siguientes.
Contestación
A efectos de responder a la presente consulta, se parte de la presunción de que las entidades X e Y son residentes fiscales en territorio español.
En primer lugar, en relación al dividendo distribuido en 2014/2015, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en los apartados 1 o 2 del artículo 30 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, los dividendos distribuidos en el ejercicio 2014/2015 que, en su caso, tengan derecho a la aplicación de la deducción establecida en el artículo 30.6 del TRLIS, son aquellos que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad X al haber adquirido las participaciones de Y, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en Y), siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
En el supuesto de que el reparto del dividendo se efectuara en los ejercicios 2015 y siguientes, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
A efectos de lo establecido en esta disposición, en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos en relación al dividendo repartido en 2014/2015, hasta que se agote el importe por el que tributaron los transmitentes hasta el 31 de diciembre de 2014.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21 y DT 23ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30