Las operaciones de financiación (concesión y gestión de créditos/préstamos en dinero) están exentas de IVA conforme al artículo 20.1.18º LIVA, siempre que sean ejecutadas por quien concedió el crédito y no constituyan servicios prestados a terceros prestamistas (supuesto de préstamos sindicados). La exención, de aplicación estricta, ampara la concesión del crédito, su negociación y la gestión posterior, pero descarta servicios accesorios no inherentes a la operación financiera principal.
Hechos
La consultante es una mercantil que se dedica a la instalación de pavimentos y moquetas. Va a iniciar una nueva actividad consistente en prestar con habitualidad financiación a empresas con ella vinculadas.
Cuestión planteada
Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la realización de su actividad de financiación.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El apartado dos establece que se entenderán en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
2.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
(...)”
3.- Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 133, apartado 1, letra b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…).”
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Por tanto, la entidad consultante puede realizar una actividad financiera exenta, consistente en la concesión de créditos o préstamos, aunque no tenga la calificación de entidad financiera.
4.- El artículo 9.1º, letra c), a'), de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado del 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Para determinar si las actividades realizadas por la consultante constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar en primer lugar cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
El artículo 94 de la Ley del Impuesto enumera las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, no originando tal derecho las operaciones exentas del tributo por aplicación de lo dispuesto en su artículo 20, apartado uno y, entre ellas, las operaciones financieras recogidas en el número 18º del mencionado artículo 20.
A estos efectos, hay que reconocer que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de "actividad accesoria".
Puede ilustrar esta cuestión las consideraciones que efectúa el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; señala que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
De todo ello habría que concluir que las actividades accesorias son las que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, debe tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.
Sin embargo, en las actividades de instalación de pavimentos y moquetas, por un lado, y la actividad financiera de concesión de préstamos y créditos a otras empresas, por otro, a las que se alude en el escrito de consulta, no cabe considerar que una de las actividades contribuya a la realización de la otra, por lo que, con independencia del volumen de operaciones alcanzado en cada actividad y partiendo siempre del supuesto de que se trata de actividades clasificadas en grupos diferentes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y que sus porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, (100 en la actividad de instalación de pavimentos y moquetas; 0 en la actividad financiera), debe considerarse que existen sectores diferenciados a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En caso de que todos estos requisitos se cumplan, y así parece desprenderse del escrito de consulta, se deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
En este supuesto, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse, en su caso, a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional estableciendo lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado."
En consecuencia con todo lo anterior, podemos concluir señalando que si se cumplen los requisitos que definen la existencia de sectores diferenciados de actividad, el consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional previsto en el artículo 101 uno de la Ley, sin necesidad de solicitar la aplicación de dicho régimen.
Es decir la consultante que realiza actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. Cuando se efectúen adquisiciones de servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas por los servicios recibidos.
En todo caso, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la actividad financiera exenta no resultarán deducibles en ninguna cuantía.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 9-1º-c), 20-Uno-18º, 94 y 101