La obra ejecutada por la consultante constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2 LIVA, al tratarse de una ejecución de obra con aportación de materiales por parte del empresario que supera el umbral del 33% de la base imponible, lo que determina la aplicación del tipo general del IVA en lugar del régimen de servicios de construcción.
Hechos
La empresa consultante ejecuta una obra para un particular que no se dedica habitualmente a la promoción de viviendas. Está encargada de los trabajos de estructura, albañilería, carpintería y pintura; la propiedad se encarga de las instalaciones, movimiento de tierras y acondicionamiento de la parcela (urbanización). La empresa constructora suministra los materiales de la parte de la obra que le corresponde realizar. El destino final de la vivienda no será su uso por el particular que encarga la obra, sino la venta a terceros.
Aunque la obra actualmente se encuentra sin finalizar, la vivienda está a la venta a través de una agencia inmobiliaria. La vivienda se encuentra sin escriturar, sin final de obra ni licencia de ocupación, ni servicios municipales de agua, alcantarillado, etc.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la obra ejecutada por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, por su parte, define el concepto de empresario o profesional de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
2.- Por otra parte, en cuanto a la calificación de la operación que realiza la empresa consultante, el artículo 8 de la Ley del Impuesto señala en su apartado dos, al definir el concepto de entrega de bienes, que también se considerarán como tales las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Así pues, dado que en el presente caso la empresa consultante aporta los materiales de la obra que ejecuta, la operación realizada tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto.
3.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 91 determina en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
En este sentido, la Ley no exige para la aplicación del tipo impositivo reducido que el edificio vaya a ser destinado a vivienda habitual del comprador, sino que establece un criterio puramente objetivo, al exigir simplemente que se trate de edificios destinados principalmente a viviendas.
Por lo tanto, en la ejecución de la obra que debe realizar la empresa consultante, que cumple los requisitos para ser considerada como entrega de bienes y que tiene por objeto la construcción de una vivienda, la consultante deberá repercutir al propietario un tipo impositivo del 8 por ciento.
4.- No obstante lo anterior, en relación con la otra operación descrita en el escrito de consulta, es decir, la posible venta de la vivienda por parte de su propietario a un tercero mientras aún se encuentra en construcción, en las condiciones en que se encuentra actualmente (sin escriturar, sin final de obra ni licencia de ocupación), resultará determinante definir cuál es el objeto de la entrega, de cara a establecer el tipo impositivo aplicable.
De lo expuesto en el apartado anterior se deduce que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 18 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas.
Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización.
Así, si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.
Por otra parte, se debe resaltar que la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a la entrega del inmueble requiere que éste disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente.
No concurriendo el requisito de que el inmueble resulte apto para su utilización como vivienda, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega del edificio en construcción que realice el propietario a un tercero será el general del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno; 8-Dos; 91-Uno