Las operaciones con socios de una cooperativa se valoran por su valor de mercado (precio concertado entre partes independientes) conforme al artículo 15.1 de la Ley 20/1990. No obstante, si la cooperativa encaja en las categorías del artículo 15.3 (consumidores, vivienda, agrarias o prestadoras de servicios/suministros a socios conforme estatutos), prevalece la valoración por el precio efectivamente realizado, siempre que no sea inferior al coste. La documentación de operaciones vinculadas del artículo 16 TRLIS se aplica supletoriamente solo en lo no previsto por la Ley 20/1990; la Ley de Cooperativas contiene su propio régimen especial de documentación en esta materia.
Hechos
La consultante es una cooperativa de transportes. Entre sus socios se encuentra una sociedad de transporte de mercancías por carretera establecida en España.
Cuestión planteada
En relación con las operaciones realizadas con sus socios, la consultante plantea las siguientes cuestiones
1. Si resulta de aplicación lo previsto en la Ley 20/1990 en relación con la valoración de las operaciones (por el valor por el que efectivamente se hubiera llevado a cabo la operación o por su coste).
2. Si le resultan de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16 del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en la disposición final segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo):
“1. Las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.”
Por su parte, el artículo 1 de la la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas establece lo siguiente:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. Lo dispuesto en esta Ley se entiende sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes de los Territorios Históricos del País Vasco y de Navarra.
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Atendiendo al sistema de fuentes establecido en dicho precepto, resultarán de aplicación, en primer lugar las disposiciones contenidas en la Ley 20/1990 y supletoriamente, lo dispuesto en el TRLIS.
Por otra parte el artículo 6.2 de la Ley 20/1990 establece:
“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en elCapítulo Cuarto del Título IIIde esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
Por ello, resultarán de aplicación las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, recogidas en el Capítulo IV de la citada norma (Ley 20/1990).
Más particularmente, en materia de valoración de operaciones cooperativizadas, el artículo 15 de la Ley 20/1990 establece lo siguiente:
“1. Las operaciones realizadas por las Cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.
2. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para los que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.”
Por su parte, la Ley 27/1999, de 16 de julio (BOE de 17 de julio), de Cooperativas, en su artículo 100 define el objeto de las Cooperativas de Transportistas como “la prestación de servicios y suministros y la realización de operaciones, encaminadas al mejoramiento económico y técnico de las explotaciones de sus socios”.
En consecuencia, dado que la propia Ley sustantiva de las Cooperativas (Ley 27/1999) señala que las Cooperativas de Transporte realizan servicios y suministros a sus socios, la consultante deberá valorar las operaciones realizadas con sus socios, por el valor por el que efectivamente se hubieran llevado a cabo o por su coste, si éste fuera inferior, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, previamente transcrito, pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, tendrán la consideración de partes vinculadas una sociedad no cotizada y sus socios cuando la participación de éste en la sociedad sea igual o superior al 5 por ciento.
En definitiva, dado que dichas operaciones deben valorarse al precio pactado entre las partes, o a precio de coste si fuese inferior, y no por su valor normal de mercado, no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 6 y 15