El artículo 70.1.5º LIVA sujeta al IVA los servicios enumerados en su letra B cuando: (A.a) el destinatario es empresario/profesional con sede, establecimiento permanente o domicilio en territorio español y los servicios se dirigen a tal localización, o (A.b) el prestador tiene sede o establecimiento permanente en España y el destinatario es no empresario residente en España. La sujeción opera independientemente de dónde radique el prestador en supuesto A.a, pero requiere territorio de prestación español en A.b para no empresarios. La aplicación depende de la calificación del destinatario como empresario/profesional actuando como tal y de su localización territorial.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de asesoramiento fiscal, contable, laboral y de auditorías a una empresa de recursos humanos situada en Estados Unidos, que previamente ha sido contratada a estos efectos por empresas que actúan en España, con o sin establecimiento permanente.
Cuestión planteada
- Sujeción. - Aplicación del apartado Dos del artículo 70 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetos al citado tributo:
"A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
k) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número".
Los servicios prestados por la consultante están sujetos al Impuesto por el artículo 70.Uno.5º, regla especial del lugar de realización de los servicios prestados y no por la regla general establecida en el artículo 69 de la Ley del Impuesto.
2.- El apartado dos del mismo artículo 70 señala que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos, entre otros, en el número 5º del apartado uno del mismo artículo 70, que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
En consecuencia, el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 no resulta aplicable al supuesto objeto de consulta, ya que la empresa que contrata con la consultante no es la que utiliza de forma efectiva el servicio adquirido en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de la tributación correspondiente a la ulterior prestación de servicios, en su caso, existente entre la entidad destinataria de la misma (la sociedad norteamericana) y el usuario efectivo de los mismos (los clientes de la sociedad norteamericana).
3.- No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland B.V.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos por leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
Por otra parte, el análisis efectuado en relación con el artículo 70, apartado dos de la Ley 37/1992, en especial a la luz de los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, determinaría, en primera instancia, que dicho precepto no resulte de aplicación al supuesto consultado, en la medida en que el uso y utilización efectivo del servicio que presta la consultante no se realiza por la entidad estadounidense –destinataria del mismo en primer lugar- sino de forma indirecta por los clientes de esta última.
No obstante, tales conclusiones habrían considerar la asimismo citada sentencia de 6 de febrero de 2003.
En este sentido, la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley 37/1992 exige en el supuesto planteado que los servicios prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a la entidad norteamericana, ya que si esta última lo fuera tan solo aparentemente, de manera que su intermediación no fuese real o efectiva siendo entidades localizadas en el territorio de aplicación del impuesto las destinatarias reales de tales servicios, no nos encontraríamos ante un servicio prestado a una entidad norteamericana y otro sucesivo de esta última a una entidad localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, sino simplemente de un servicio de publicidad prestado por la entidad consultante a dicha entidad localizada en el mencionado territorio que, por consiguiente, estaría sujeto y no exento del Impuesto de acuerdo con el artículo 70.uno.5º.A).a) de la Ley 37/1992.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70-uno-5º, 70-dos