La transmisión de terreno por expropiación no constituye entrega sujeta a IVA cuando la propietaria no ostenta la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. La simple tenencia de un bien inmueble, sin ordenación de factores productivos orientada a la explotación continuada o venta, no integra actividad empresarial; por tanto, la expropiación forzosa—que además opera por acto administrativo ajeno a la voluntad del propietario—queda fuera del ámbito de sujeción. Respecto al IIVTNU, será exigible según la normativa del tributo territorial, independientemente de la conclusión en IVA.
Hechos
La entidad consultante posee como único activo una finca en suelo urbano consolidado. En el año 1993 el correspondiente Ayuntamiento ocupó una parte de la finca por la vía de hecho, incorporando el terreno al vial público. El citado espacio para vial atravesó la finca dividiéndola en tres zonas con distinto régimen urbanístico: una zona edificable, otra ocupada por el vial y una tercera destinada a espacio libre exterior.
La consultante reclamó del Ayuntamiento que procediera a la expropiación de la totalidad de la finca, elevándose el expediente a la Comisión Territorial de Valoraciones competente, la cual determinó excluir de la expropiación la parte de la finca que constituía terreno edificable.
Cuestión planteada
1. Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del terreno propiedad de la consultante como consecuencia de la expropiación.
2. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90), ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.".
En virtud de lo anterior, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con las sociedades holding, debe concluirse que si la sociedad consultante no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes inmuebles sin el propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
2.- En caso de no resultar de aplicación lo anterior, hay que tener en cuenta que el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley 37/1992, cuando la sociedad consultante tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega mediante expropiación forzosa de un inmueble que forme parte de su patrimonio empresarial estará sujeta al citado tributo.
No obstante lo anterior, se plantea la cuestión de si la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, constituido por una finca, a favor del Ayuntamiento expropiante podría constituir un supuesto de no sujeción conforme a lo previsto en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al Impuesto de la siguiente operación:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló, en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario, en su caso, determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de hechos realizada por la consultante y dada la falta de información sobre su actividad, parece que la transmisión de los inmuebles de la sociedad consultante en virtud de la operación expropiatoria es una simple transmisión de activos empresariales y no la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, pues no parece que dicha transmisión vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En consecuencia, no será de aplicación, en su caso, el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, trascrito anteriormente.
3.- De resultar la transmisión de la finca sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiera ser de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto que establece la exención de las siguientes operaciones:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, en el año 1993 el correspondiente Ayuntamiento ocupó una parte de la finca, por la vía de hecho, incorporando el terreno al vial público. La sociedad consultante, al amparo del artículo 227 del Decreto 22/2004, de 29 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Urbanismo de Castilla y León, promovió la expropiación de la totalidad de la finca. El expediente ha sido elevado a la Comisión Territorial de Valoraciones competente, la cual determinó excluir de la expropiación la parte de la finca que constituía terreno edificable. Frente a dicha resolución la consultante interpuso recurso contencioso- administrativo que está en tramitación.
Por consiguiente, la sociedad consultante fue objeto de expropiación, mediante ocupación, de parte de su finca para destinarla a viales públicos. En la actualidad dicha expropiación va a materializarse en otra parte o, en su caso, en la totalidad de la referida finca. Lo anterior implica la transmisión de todo o parte de la finca titularidad de la consultante en virtud de un expediente de expropiación con la finalidad de destinarla a viales de uso público por lo que, en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.-Por lo que se refiere a los intereses sobre el justiprecio de la expropiación fijados en la sentencia, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
Por último, el número 1º del apartado tres del citado artículo 78 excluye de la base imponible del Impuesto “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
A este respecto, el artículo 576 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), relativo a los intereses de la mora procesal señala que “ (…) toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley. (…).”. En este caso, los intereses por mora procesal son indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.
5.- Finalmente, respecto de la cuestión relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), debe señalarse que el mencionado tributo se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del Impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
El devengo del Impuesto se produce, según el artículo 109.1.a) del TRLRHL:
“Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.”.
Por su parte, la Ley de 16 de diciembre de 1954, de Expropiación Forzosa, establece en su artículo 49 lo siguiente:
“El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado.”.
No obstante, el apartado 1 de la disposición adicional 9ª, de la derogada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, establecía que:
“A partir del 31 de Diciembre de 1989 quedarán suprimidos cuantos beneficios fiscales estuvieren establecidos en los tributos locales, tanto de forma genérica como específica, en toda clase de disposiciones distintas de las de régimen local, sin que su actual vigencia pueda ser invocada respecto de ninguno de los tributos regulados en la presente Ley; lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda, en el apartado 2 de la disposición transitoria tercera y en el párrafo tercero de la disposición transitoria cuarta.”.
De acuerdo con lo anterior se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, pudiendo citar entre otras sentencias la del 10 de diciembre de 1998 (STS 8100/1998) que señala en su Fundamento de Derecho primero que:
“Como quiera que la cuestión a que se refiere el presente recurso de casación en interés de Ley y la doctrina legal cuya declaración se pretende es la misma que ha quedado ya sentada, de una manera general, en las Sentencias de esta misma Sección y Sala -entre otras- de 8 y 29 de abril de 1994 y 12 de junio de 1997 (que vienen a establecer, en síntesis, que: "A) Hasta el 1 de enero de 1979, el artículo 49 de la LEF de 1954 , sin distinguir entre expropiaciones normales y expropiaciones urbanísticas, determinaba que las evaluaciones, tasaciones o precios expropiatorios, y, en otro sentido, las transmisiones derivadas de la expropiación -transmisiones generadas al extenderse el Acta de Ocupación-, estuvieron exentas del Impuesto aquí examinado; B) Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1990, las expropiaciones normales continuaban sometidas al régimen de exención comentado, mientras que las expropiaciones urbanísticas daban lugar a la aplicación del Impuesto, siempre que el supuesto expropiatorio estuviera regulado en la Ley del Suelo y tuviera, además, que entrar en juego el valor urbanístico; y, C) A partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, sin las distinciones vistas, se regulan por lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988 , que sujeta, sin exención aparente alguna, al Impuesto, tanto la transmisión como la parte de justiprecio que en el citado precepto se concreta", no ha lugar a dictar nuevo pronunciamiento al respecto, que en cualquier caso sería meramente reiterativo del criterio ya fijado previamente en las sentencias citadas, debiendo estarse, por tanto, a lo en ellas resuelto.”
Por tanto, a partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, quedaban sujetas a lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988, que sujetaba, sin exención aparente alguna al IIVTNU, tanto la transmisión como la parte de justiprecio que en el citado precepto se concreta (actual artículo 107.2.d) del TRLRHL).
De lo que se concluye que, la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana como consecuencia de la expropiación forzosa de los mismos, origina el devengo del IIVTNU.
Por último, la regulación de la determinación de la base imponible del Impuesto se establece en el artículo 107 del TRLRHL, resultando de aplicación al supuesto concreto planteado la citada letra d) del apartado 2, la cual dispone lo siguiente:
“En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 8-Dos-3º, 20-Uno-22º, 78-