La DGT confirma que la residencia fiscal en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF por concurrencia de cualquiera de dos criterios: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radicación en España del núcleo principal de actividades e intereses económicos. Existe presunción iuris tantum de residencia cuando el cónyuge no separado e hijos menores dependientes residen habitualmente en España. La aplicabilidad de la exención del artículo 7.p) LIRPF requiere previa determinación positiva de la condición de residente, lo que condiciona el tratamiento declarativo de los rendimientos exentos. La DGT no resuelve directamente sobre la casilla de inclusión en la autoliquidación, remitiendo a la normativa de tramitación de la declaración.
Hechos
El consultante trabaja para una compañía de servicios a la perforación de petróleo y gas en diferentes países. Dicha compañía tiene su sede en Indonesia y no posee oficina ni sede en España. Manifiesta que el trabajo que realiza reporta su utilidad en el centro correspondiente al país y que las funciones que realiza son el control de los servicios avanzados para la caracterización de yacimientos durante la perforación de pozos de petróleo y gas, apoyo a las diferentes bases operativas y gestión técnica de proyectos con compañías petroleras (algunas españolas y otras extranjeras).
Mediante transferencia mensual, el consultante recibe su nómina en dólares americanos en un banco en España.
En el período comprendido entre el 1 de enero y el 10 de noviembre de 2017, indica haber estado 233 días en España, 35 días en Holanda, 4 días en Noruega y 42 días en Italia.
Cuestión planteada
1.- Residencia fiscal. Si tiene la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- En caso afirmativo, si le resulta aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.- De resultarle aplicable la exención, si, a efectos de cumplimentar la declaración por el Impuesto, no tiene que incluir los rendimientos exentos o si los debe incluir y, en este segundo caso, en qué casilla.
Contestación
1.- En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, teniendo en cuenta los datos aportados en su escrito, se deduce que el consultante sería una persona con residencia en España, que, durante 2017, ha trabajado ciertos períodos de tiempo en el extranjero (según indica, 35 días en Holanda, 4 en Noruega y 42 en Italia), por lo que se cumpliría el citado criterio de permanencia más de 183 días, durante el año 2017, en territorio español, y, en consecuencia, sería considerado contribuyente del IRPF en dicho período impositivo.
2.- Si, conforme a lo indicado anteriormente, el consultante tiene la consideración de contribuyente del IRPF en el período impositivo correspondiente y, además, partiendo de la hipótesis de existencia de una relación laboral entre el mismo y una entidad residente en Indonesia, en el marco de la cual el trabajador consultante realiza desplazamientos al extranjero, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según su escrito, el consultante desarrolla su trabajo en diferentes países, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, el consultante manifiesta que el trabajo que realiza “reporta su utilidad en el centro correspondiente al país”, añadiendo que las funciones que realiza consisten en el control de los servicios avanzados para la caracterización de yacimientos durante la perforación de pozos de petróleo y gas, apoyo a las diferentes bases operativas y gestión técnica de proyectos con compañías petroleras tanto españolas como extranjeras.
Partiendo de la hipótesis de inexistencia de vinculación entre el “centro correspondiente al país” (al que, según su escrito, reporta utilidad el trabajo desarrollado en el extranjero por el consultante) y la entidad empleadora del consultante (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), dicho requisito cabrá considerarlo cumplido en la medida en que la beneficiaria o destinataria última del servicio prestado por el trabajador desplazado -según su escrito, dicho “centro”- sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en los casos de Holanda, Italia y Noruega.
Si los trabajos se realizan, además, en otros países distintos de los mencionados, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
3.- De resultar aplicable dicha exención, el consultante, en su declaración por el IRPF, no tendrá que incluir los rendimientos del trabajo que estén exentos por aplicación del artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.