El biodiesel puro o mezclado con gasóleo utilizado como carburante por su fabricante constituye hidrocarburo sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos conforme al artículo 46.1.g).2º de la Ley 38/1992, quedando el establecimiento de producción obligatoriamente inscrito como fábrica de hidrocarburos. La exención del impuesto solo procede si el biodiesel se destina a usos específicamente exentos (distintos del consumo como carburante en transporte), no siendo exonerado el autoconsumo del productor. El régimen de tipos impositivos reducidos (artikelu 49 y 108 bis.5 del Reglamento) es aplicable independientemente del destino interno o comercialización, siempre que se cumplan los requisitos de trazabilidad y registro territorial exigidos para fabricantes.
Hechos
Una empresa que comercializa pequeñas unidades de producción aptas para fabricar biodiésel para su uso como carburante, desea venderlas a empresas cuya actividad consiste en el transporte de mercancías por carretera para que éstas produzcan su propio biodiesel exclusivamente destinado al consumo como carburante en los camiones de su flota.
Cuestión planteada
Régimen fiscal correspondiente a la utilización del biodiesel, puro o mezclado con gasóleo, como carburante, por el propio fabricante del biocarburante, de acuerdo con la normativa de los Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Contestación
1- Consideraciones relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
La inclusión de un producto dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos se realiza con carácter general por su propia naturaleza y clasificación en función de los códigos NC de la Nomenclatura Combinada. De esta forma, los productos incluidos tendrán la consideración de hidrocarburo a efectos de la normativa de impuestos especiales cualquiera que sea la situación, utilización y destino, y quedan sometidos a las normas de gestión y control contenidos en la Ley y el Reglamento.
Frente a este régimen general, la Ley define también determinados productos como hidrocarburos en función de su uso o destino. En este sentido, el artículo 46.1)g).2º de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, (BOE de 29 de diciembre). incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuestos sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos”
Por otra parte, el artículo 49 de la Ley define, dentro de los biocarburantes y biocombustibles, al biodiesel como “los productos a que se refiere el artículo 46.1.g)2º”.
Además el artículo 108 bis.5 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), donde se regula el procedimiento para la aplicación de los tipos impositivos a los biocarburantes y biocombustibles, establece que
“…tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos y deberán inscribirse como tales en el registro territorial los siguientes establecimientos:
a) Cuando el biocarburante sea susceptible de ser utilizado directamente o bien se destine a ser mezclado sin modificación química con un carburante, tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se obtenga el biocarburante.
b) Con independencia de lo previsto en el párrafo anterior, cuando la utilización del biocarburante precise su previa modificación química también tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se lleve a cabo dicha modificación. En particular, cuando el biocarburante se destine a su conversión en un aditivo, tanto el establecimiento donde se obtiene el biocarburante como el establecimiento donde dicho aditivo se obtenga tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos.”
Por tanto, los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 (aceites y grasas de origen vegetal o animal) tendrán la consideración de hidrocarburos y quedarán sometidos a la normativa de impuestos especiales, desde el momento en que se destinen a un uso como combustible o como carburante. La determinación del momento en que estos productos se destinan a tales usos variará en función de las circunstancias de cada caso. No obstante, a título de orientación, cabe señalar lo siguiente:
1º) Si el titular del establecimiento donde se obtienen los aceites y grasas los destina él mismo a un uso como combustible o carburante o bien tiene constancia (en virtud, por ejemplo, del contenido de los contratos que haya suscrito como suministrador) de que tales productos se destinarán, cuando él los suministre, a un uso como combustible o carburante, entonces tales productos se considerarán desde ese momento como hidrocarburos –con inclusión en el ámbito objetivo del impuesto– y estarán sometidos a todas las prescripciones que de ello se derivan. Entre otras cabe destacar que el establecimiento tendrá la consideración de fábrica y el producto, en su caso, se enviará a otras fábricas o depósitos fiscales de hidrocarburos en régimen suspensivo.
2º) Por el contrario, si el productor de tales grasas o aceites desconoce (y no está en condiciones de conocer) el destino que recibirán los aceites y grasas en cuestión, entonces tales productos no se considerarán incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto mientras estén en su poder. En tal caso, la inclusión en el ámbito objetivo tendrá lugar respecto del primer tenedor de los productos que los destine él mismo a un uso como combustible o que tenga constancia de que se destinarán a tal uso, en los términos descritos en el apartado anterior.
En todo caso, el titular del establecimiento que utilice el equipo productor de biodiésel a que se refiere la consultante, para elaborar biodiésel destinado a utilizarse como carburante, deberá inscribir dicho establecimiento como “fábrica de biocarburante consistente en biodiésel” en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la demarcación donde se ubique el mismo, a cuyo efecto presentará la documentación indicada en el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
2- Consideraciones relativas al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), crea el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, estableciendo el apartado Tres el ámbito objetivo en los términos siguientes:
“1. Los hidrocarburos que se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto son las gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción, tal como se definen en el artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
2. También se incluyen en el ámbito objetivo:
a) Los hidrocarburos líquidos distintos de los citados en el apartado 1 anterior, que se utilicen como combustible de calefacción.
b) Los productos distintos de los citados en el apartado 1 anterior que, con excepción del gas natural, del metano, del gas licuado del petróleo, demás productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro, se destinen a ser utilizados como carburante o para aumentar el volumen final de un carburante.
3. Los productos incluidos en el ámbito objetivo, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 anterior, tributarán al tipo impositivo aplicable al producto de los citados en el apartado 1 al que se añadan o al que se considere que sustituyen, conforme a los criterios establecidos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos para la aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 46 y de la tarifa segunda del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”
El apartado Cinco.1 de dicho artículo establece:
“1. Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.”
El apartado Siete del mismo artículo establece:
“Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto. No obstante, en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 del punto Cuatro anterior, serán sujetos pasivos del impuesto los titulares de los establecimientos de consumo propio.”
En aplicación de estas disposiciones, el biodiésel se encuentra dentro del ámbito objetivo del IVMDH cuando se destine a ser utilizado como carburante, como aditivo para carburante o para aumentar el volumen final de un carburante y, consecuentemente, su venta minorista o su autoconsumo están sujetos al IVMDH.
Por su parte, el apartado Seis del artículo citado establece las exenciones del IVMDH; estas exenciones se configuran como un catálogo cerrado de supuestos entre los que no se encuentra ninguno relativo a los biocarburantes en general ni al biodiésel en particular.
Por consiguiente, el autoconsumo como carburante de biodiésel, está sujeto al IVMDH y no exento del mismo. En el caso consultado, el sujeto pasivo es el titular del establecimiento de consumo propio.
Referencia normativa
Ley 24/200, art.9; Ley 38/1992, art. 50 bis