Una operación de fusión es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumpla cumulativamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) los requisitos tributarios del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores a socios); y (iii) no tenga como principal objetivo fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2. De aplicarse, genera neutralidad tributaria en la transmitente (art. 84) y mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85).
Hechos
En 1999 la mercantil E, efectuó una escisión parcial, segregando su rama de actividad de promoción inmobiliaria, constituyendo la sociedad PE, y desarrollando ésta desde entonces y exclusivamente la referida actividad inmobiliaria. Dicha escisión se efectuó por valores contables y manteniendo en la sociedad beneficiaria los mismos socios y en igual proporción a la que ostentaban en la escindida.
Los socios de ambas sociedades son las mismas personas físicas y jurídicas con distintos porcentajes de participación en una y otra sociedad.
La actividad económica de E, es principalmente, la de arrendamiento de inmuebles disponiendo de una estructura para ello (persona y local), y la gestión de su participación en diversas compañías relacionadas directa o indirectamente con el sector de la hostelería y turístico.
La actividad de PE es la de promoción inmobiliaria.
No existen bases imponibles negativas en ninguna de ambas sociedades ni ningún otro tipo de créditos fiscales pendientes de aplicación.
Se pretende realizar una fusión por absorción, consistente en la absorción de PE por E, de forma que E efectuará un aumento de capital atribuyendo a los socios de PE un número de participaciones de E, como resultado de la ecuación de canje, con, en su caso, una compensación en dinero, de conformidad con la citada relación de canje, la cual no excede del 10% del valor nominal de dichas participaciones.
El objetivo final es la reorganización económica de ambas sociedades, aglutinando en una única sociedad las actuales estructuras de ambas compañías intervinientes dado el actual estado del sector inmobiliario y el consiguiente repliegue de las actividades de promoción inmobiliaria. En cuando a la actividad empresarial de PE resulta que está prácticamente finalizando la promoción inmobiliaria principal quedando pendiente de desarrollo un aprovechamiento urbanístico proveniente de una reparcelación y que se halla pendiente de la definitiva ubicación física por parte del Ayuntamiento. En su stock quedan en este momento por vender únicamente dos fincas. Por ello, dadas las dificultades para enajenar dichas fincas, así como para el desarrollo de la edificabilidad descrita, se ha planteado la posibilidad en un futuro, para el caso de no ser posible la venta de las mismas dedicarlas al mercado arrendaticio, aprovechando para ello la estructura existente en E.
Los motivos económicos que impulsan la operación de fusión son los siguientes:
-Consolidar la estructura de ambas sociedades, no teniendo que mantener dos estructuras societarias diferentes en espera de una mejor coyuntura económica.
-Reducir los costes por una mejor gestión conjunta de ambas empresas.
-Completar las actividades desarrolladas por PE con las actividades desarrolladas por E.
-Mejorar el aprovechamiento de los capitales de las sociedades intervinientes, evitando la dispersión de los mismos.
-Coordinar y dirigir las operaciones comerciales y las relaciones con los clientes por un único equipo comercial.
-Racionalizar el proceso económico de la estructura societaria.
-Obtener una mayor solvencia económica, tanto interna como frente a terceros.
-Reducción de los costes de comercialización.
-Conseguir una economía de gestión.
-Mejorar crecimiento y resultados y aumentar la competitividad dentro del mercado e incrementar el valor de la empresa para el socio.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de consolidar la estructura de ambas entidades, reducir los costes por una mejor gestión conjunta de ambas empresas, completar las actividades desarrolladas por PE con las actividades desarrolladas por E, mejorar el aprovechamiento de los capitales de las sociedades intervinientes evitando la dispersión de los mismos, coordinar y dirigir las operaciones comerciales y las relaciones con los clientes por un único equipo comercial, racionalizar el proceso económico de la estructura societaria, obtener una mayor solvencia económica, reducir los costes de comercialización, conseguir una economía de gestión y mejorar crecimiento y resultados. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art 83.