La consulta no formula una pregunta específica sobre deducibilidad de cuotas IVA soportadas en fogones eléctricos. El texto reproduce literalmente los artículos 122.1 y 122.2 de la LIVA relativos a requisitos de acceso y exclusión del régimen simplificado (umbrales de ingresos 450.000/300.000 € y adquisiciones 300.000 €), sin vincularlos a un supuesto de hecho concreto ni a un problema deductivo determinado. Sin aclaración del consultante sobre si cuestiona la condición de gasto deducible, la aplicabilidad del régimen simplificado o la prorrata en caso de actividades mixtas, no procede emitir conclusión tributaria.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de empresarios dedicados a la fabricación de churros y patatas fritas que tienen previsto instalar unos fogones eléctricos en sustitución de los que utilizan de gasóleo. Para la instalación de dichos fogones deben disponer del correspondiente proyecto industrial, acondicionar la instalación eléctrica y hacer frente a los costes de montaje eléctrico.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas por la puesta en funcionamiento de los fogones eléctricos.
Contestación
1.- El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Por su parte, el artículo 122, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.
2º. Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:
Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:
- Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.
- Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda, 300.000 euros anuales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
3º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.”
2.- El artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“Tributarán por el régimen simplificado los sujetos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos:
1º. Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
La aplicación del régimen especial simplificado a las entidades a que se refiere el párrafo anterior se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren.
2º. Que realicen cualesquiera de las actividades económicas descritas en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda.”
Por su parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente.
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”
Finalmente, el artículo 42 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. El Ministro de Economía y Hacienda aprobará los índices, módulos y demás parámetros a efectos de lo dispuesto en el artículo 123, apartado uno de la Ley del Impuesto.
2. La Orden Ministerial podrá referirse a un período de tiempo superior al año, en cuyo caso se determinará por separado el método de cálculo correspondiente a cada uno de los años comprendidos.
3. La Orden Ministerial deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado antes del día uno del mes de diciembre anterior al inicio del período anual de aplicación correspondiente.”
En este sentido, la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en su artículo 1, apartado 1 contempla las actividades a las que será de aplicación el referido régimen especial simplificado. Lo mismo cabe decir de la Orden EHA/3462/2007, de 26 de noviembre (BOE del 30) para el año 2008.
En ellas se incluye expresamente la actividad “Industrias de elaboración de masas fritas” (IAE epígrafe 491.3) bajo el cual, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, puede incluirse la actividad desarrollada por los asociados de la entidad consultante.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que los asociados de la entidad consultante reúnan los requisitos contenidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente expuesta, circunstancia que no cabe deducir del escrito de consulta, dichos asociados tributarían por dicho Impuesto por el régimen especial simplificado del mismo, en cuyo caso la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ajustarse a las reglas específicas contenidas en la normativa reguladora de dicho régimen especial, según se deriva de lo establecido en el artículo 93, apartado tres de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 123 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:
a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o
satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.
c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.
d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relación con las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.
D) La liquidación del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes destinados a ser utilizados en actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes.
Dos. En la estimación indirecta del Impuesto sobre el Valor Añadido se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado, cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen.
Tres. Los sujetos pasivos que hubiesen incurrido en omisión o falseamiento de los índices o módulos a que se refiere el apartado uno anterior, estarán obligados al pago de las cuotas tributarias totales que resultasen de la aplicación del régimen simplificado, con las sanciones e intereses de demora que procedan.
Cuatro. Reglamentariamente se regulará este régimen simplificado y se determinarán las obligaciones formales y registrales que deberán cumplir los sujetos pasivos acogidos al mismo.
Cinco. En el supuesto de que el sujeto pasivo acogido al régimen especial simplificado realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las sometidas al referido régimen especial tendrán, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”
Por su parte, el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“1. La determinación de las cuotas a ingresar a que se refiere el apartado Uno.A) del artículo 123 de la Ley del Impuesto se efectuará por el propio sujeto pasivo, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos que, con referencia concreta a cada actividad y por el período de tiempo anual correspondiente, haya fijado el Ministro de Hacienda, y podrá deducir de dicho importe las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios referidos en el segundo párrafo del apartado Uno.A) del citado artículo 123.
El Ministro de Hacienda podrá establecer, en el procedimiento que desarrolle el cálculo de lo previsto en el párrafo anterior, un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad a la que se aplique este régimen especial.
2. A efectos de lo previsto en el apartado uno. C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al capítulo I del título VIII de dicha Ley. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación del último periodo del ejercicio las cuotas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas.
3. Cuando el desarrollo de actividades a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los índices o módulos.
4. Cuando el desarrollo de actividades a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los índices o módulos en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias, y aportarán las pruebas que consideren oportunas. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones ante la Administración Tributaria, se acordará la reducción de los índices o módulos que proceda.
Asimismo, conforme al mismo procedimiento indicado en el párrafo anterior, se podrá solicitar la reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado.”
Asimismo, el artículo 39 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“El resultado de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior se determinará por el sujeto pasivo al término de cada año natural, realizándose, sin embargo, en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres del mismo el ingreso a cuenta de una parte de dicho resultado, calculado conforme al procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
La liquidación de las operaciones a que se refiere el artículo 123, apartado Uno. B) de la Ley del Impuesto se efectuará en la declaracion-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se devengue el Impuesto. No obstante, el sujeto pasivo podrá liquidar las operaciones comprendidas en este párrafo en la declaración-liquidación correspondiente al último período del año natural.”
El procedimiento a que se refiere el referido artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre el valor Añadido, se regula en las correspondientes órdenes ministeriales anteriormente mencionadas por las que se desarrollan, para el año que corresponda, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo expuesto, las cuotas soportadas por operaciones corrientes relativas a la adquisición de bienes o servicios afectos a la actividad de los asociados de la entidad consultante, por la que tributen por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducirse de las cuotas devengadas por la aplicación de los índices, módulos y demás parámetros correspondientes a dicho régimen especial.
De otro lado, del resultado de aplicar lo establecido en el artículo 123, apartado uno, letras A) y B), se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, incluidos los adquiridos en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra.
En el caso de la adquisición de elementos del activo fijo del inmovilizado material, se comprenden dentro de dicho concepto todos los elementos y servicios adquiridos que deban formar parte del valor de dichos activos directamente relacionados con los mismos y necesarios hasta su puesta en funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que puedan operar de la forma prevista y, entre otros, los de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, instalación, el montaje y otros similares.
En consecuencia, las cuotas soportadas como consecuencia del proyecto de instalación de los fogones eléctricos, de la realización de las obras de acondicionamiento y reforma eléctrica y de la propia instalación de dichos fogones podrán ser objeto de deducción conforme a lo previsto en el artículo 123, apartado uno, letra C) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En el supuesto de que los asociados de la entidad consultante no tributen por el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no reunir los requisitos o bien por haber renunciado a su aplicación, las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios objeto de consulta serán deducibles conforme a lo previsto en el título VIII, capítulo I de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art.