Una operación de escisión parcial que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas a sociedades de nueva creación o existentes, con atribución de participaciones a socios en proporción) se considera operación de escisión parcial conforme al régimen especial fusiones y escisiones del capítulo VII del título VII de la LIS, siempre que en la entidad transmitente se mantenga al menos una rama de actividad o participaciones que le confieran mayoría de capital social.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil cuyo objeto social incluye entre otros, la compraventa, tenencia y explotación de bienes inmuebles. Se encuentra dada de alta desde el ejercicio 1999 en la actividad de arrendamiento de locales de negocio correspondiente al epígrafe 861.2 de las tarifas sobre el Impuesto de actividades económicas.
El desarrollo de la actividad de arrendamiento se subdivide a su vez en dos, que se corresponden con la naturaleza del activo arrendado, por un lado la actividad de arrendamiento de locales de negocio en propiedad y por otro la actividad de arrendamiento de inmuebles cuya titularidad se ostenta en régimen de concesión administrativa. Para el desarrollo de esas dos actividades cuenta con una sola persona contratada a jornada completa.
Señala el consultante que en la actualidad se diferencian claramente dos ramas de actividad: una dedicada al arrendamiento de locales de negocio adquiridos en propiedad y otra el arrendamiento de inmuebles cuya titularidad se ostenta en virtud de mandamiento administrativo de Concesión Administrativa.
La consultante se está planteando separar la actividad de arrendamiento de locales propios de la actividad de arrendamiento de inmuebles en concesión administrativa y para ello pretende traspasar la íntegra actividad de arrendamiento de los bienes arrendados que titula en concesión a una sociedad ya existente residente en España perteneciente al mismo grupo de empresas cuyo objeto social es coincidente con el de la entidad consultante. A estos efectos, la consultante transmitiría a la sociedad existente el conjunto de materiales y pasivos necesarios para el desarrollo de la actividad que traspasa, que incluyen entre otros los dos bienes arrendados que se titulan en concesión administrativa.
La entidad escindida conservará la actividad de arrendamiento de locales de negocio propios.
Esta operación permitiría centrar en una empresa del grupo la actividad de arrendamiento de la totalidad de los bienes que se titulan en régimen de concesión administrativa teniendo en cuenta el régimen económico especial de este tipo de activos, visualizando correctamente los costes reales que conlleva cada una de las actividades, con un valor preciso de la actividad de arrendamiento de los activos intangibles, de sus costes de mantenimiento y de su rentabilidad, lo que permite controlar con más precisión las inversiones futuras necesarias para el desarrollo de las actividades del grupo. Se busca realizar una gestión de los intangibles más autónoma, optimizando costes y permitiendo valorar sus resultados de forma más precisa. Por último, se facilitará la obtención de financiación bancaria tanto en la sociedad escindida como en la beneficiaria de la escisión.
Con la separación de las dos actividades serían perfectamente identificables los ingresos y gastos, directos e indirectos, imputables a los activos intangibles cedidos a tercero, así como a los nuevos que se puedan adquirir en el mismo régimen y para el mismo propósito, se obtendría una diversificación de riesgos inherentes a cada una de las actividades de arrendamiento definiendo los que pertenecen a los activos fijos y a los intangibles, se consigue reestructurar y racionalizar las dos actividades consiguiendo independencia en la toma de decisiones correspondientes a cada línea de actividad de arrendamiento potenciando la línea de negocio correspondiente a la adquisición y posterior cesión de bienes intangibles a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes o locales de negocio en propiedad y por otro la actividad de arrendamiento de inmuebles cuya titularidad se ostenta en régimen de concesión administrativa.
De los datos que se derivan de la consulta, no parece que el consultante desarrolle dos ramas de actividad claramente diferencias. En efecto, el consultante se limita a señalar que dispone de una persona contratada a jornada completa para el desarrollo de esas dos actividades de arrendamiento, pero no menciona si tiene una organización de medios materiales y personales que determinen la existencia de dos ramas de actividad claramente diferencias.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la de arrendamiento de bienes ya sean en propiedad o en régimen de concesión administrativa, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin, y que como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias rama de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1ºb),