Para verificar el cumplimiento del requisito del artículo 4.Ocho.Dos.c) LIP (exención de participaciones en patrimonio), la remuneración por funciones de dirección debe superar el 50% del total de rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal del sujeto pasivo, excluyendo expresamente los rendimientos derivados de la actividad empresarial propia (artículo 4.Ocho.Uno LIP). El cálculo incluye únicamente rentas generadas por el consultante fuera de su actividad empresarial principal, más la remuneración de dirección percibida de la entidad participada.
Hechos
El consultante ostenta una participación del 25 por ciento en una entidad holding de un grupo mercantil dedicado principalmente a la venta de automóviles. El consultante percibe rendimientos del trabajo de la entidad holding en calidad de gerente y percibe también otros rendimientos derivados de su actividad económica como autónomo.
Cuestión planteada
Forma de computar los rendimientos percibidos por el consultante a efectos del cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE núm. 136, de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(…)".
De otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) establece lo siguiente:
“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.
1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
(…)
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(..)”.
En relación con el cumplimiento, para el acceso a la exención, del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el consultante ejerce el cargo de gerente en la entidad holding percibiendo una remuneración por el ejercicio de este cargo en forma de rendimientos del trabajo.
Por lo que se refiere a las funciones de dirección, si bien el cargo de gerente que ostenta el consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.
En cuanto al cómputo del nivel porcentual de las retribuciones por ejercicio de estas funciones directivas, según los artículos transcritos, para su cálculo se deberán tener en cuenta la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. No obstante, el apartado c) del artículo 4.Ocho. Dos de la LIP precisa que en los rendimientos totales no se incluirán los rendimientos derivados de la actividad empresarial a cuyos bienes y derechos le sea de aplicación la exención prevista en el apartado Uno del artículo 4.Ocho por ser necesarios para el desarrollo de la misma.
Por lo tanto, en el presente caso, para el cómputo del nivel porcentual de las retribuciones percibidas por el consultante por la entidad holding por el ejercicio en la misma de funciones directivas podrán excluirse de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal los rendimientos de actividades económicas que según la información facilitada percibe el consultante como autónomo si a estos les fuera aplicable la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho- Dos . RD 1704/1999 art. 5-1