La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%). De aplicarse, produce la no integración de las rentas derivadas de la fusión en la transmitente (art. 84) y el mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85), condicionado a que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal (art. 96.2) y se justifique por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil cabecera de un grupo empresarial participando en un conjunto de entidades mercantiles dedicadas a diferentes actividades o sectores económicos.
La entidad consultante ostenta el 100% de la participación de las entidades J, S, N y O, de forma directa o indirecta. Asimismo, algunas de las señaladas entidades participadas ostentan participaciones recíprocas sobre otras de ellas.
Las entidades mencionadas están integradas en un grupo de consolidación fiscal encabezado por la entidad consultante, y vienen tributando de acuerdo con el régimen previsto en el artículo 64 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Las sociedades J, N y O tienen como actividad económica principal el arrendamiento de bienes inmuebles, disponiendo de los correspondientes medios personales y materiales necesarios para desarrollar dicha actividad. En particular, las tres sociedades desarrollan la actividad de arrendamiento de locales de negocio y naves industriales, si bien, la sociedad N también desarrolla actividades de arrendamiento de viviendas y explotación de apartamentos en régimen turístico.
La actividad principal de las entidades se concreta en la gestión de sus diferentes participaciones empresariales, participando activamente en la toma de decisiones estratégicas y financieras de las diferentes entidades participadas. La entidad S tributó como SICAV en ejercicios anteriores, según el régimen en IIC.
El grupo empresarial encabezado por la entidad consultante está proyectando una operación de reestructuración societaria, con el objetivo de simplificar la estructura actual, concentrando las diferentes actividades desarrolladas en un número de sociedades mercantiles. Para ello, se proyecta una operación mediante la cual se concentraría el negocio inmobiliario desarrollado por las señaladas entidades mercantiles.
De acuerdo con la operación planteada, se procedería a la absorción por parte de la entidad J de las entidades N y O. A partir de la señalada operación, las entidades N y O transmitirían en bloque todo su patrimonio a la entidad absorbente, debiendo esta última atribuir a los diferentes socios de las sociedades absorbidas las participaciones a emitir en la operación societaria.
La cabecera del grupo, la entidad consultante seguirá manteniendo su control total sobre las dos sociedades J y S.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura societaria. Se pretende simplificar la estructura del grupo familiar mediante su fusión, cuyos negocios resultan exactamente idénticos a los efectos de poder concentrar los medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo la actividad económica desarrollada, aprovechando así las "economías de escala". Se lograría un significante ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios materiales y personales.
-Simplificación administrativa. Se unificaría en una única sociedad la actividad de arrendamiento de locales de negocio y viviendas, de tal modo que se eliminarían duplicidades propias de cargas, administrativas, mercantiles y fiscales.
-Conseguir una mayor solvencia financiera, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Cuáles serían las consecuencias a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria, simplificando así la estructura del grupo familiar societario mediante la fusión, cuyos negocios resultan exactamente idénticos, a los efectos de poder concentrar los medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo la actividad económica desarrollada, aprovechando así las existentes economías de escala, lograr un ahorro de costes operativos al poder simplificar la estructura de medios materiales y personales que hoy en día se mantienen en paralelo, lograr una mayor simplificación administrativa, unificar en una única sociedad la actividad de arrendamiento de locales de negocio y viviendas, de tal modo que se eliminarían duplicidades propias de cargas administrativas, mercantiles y fiscales, conseguir una mayor solvencia facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste.
De los estados financieros de las mercantiles consultantes se pone de manifiesto que alguna de las sociedades absorbidas podría ser susceptible de disponer de bases imponibles negativas pendientes de compensación. El hecho de que dichas sociedades cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho impuesto las sociedades absorbidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 84 y 96.2.