En ausencia de regulación específica en el TRLIS, el tratamiento fiscal de los cambios de criterio contable en valoración de existencias se rige por las normas contables aplicables. Conforme al PGC, el cambio debe justificarse por alteración de supuestos, registrarse como resultado extraordinario acumulado al inicio del ejercicio, y revelarse en memoria. Fiscalmente, ese ajuste extraordinario integra la base imponible del ejercicio en que se produce el cambio, sin perjuicio de las correcciones específicas que pudieran proceder según la naturaleza de la variación (p.ej., si subyace una infravaloración anterior detectada en inspección).
Hechos
La consultante va a cambiar el criterio de valoración de las existencias durante un ejercicio, pasando del criterio de precio de última compra al criterio de precio medio ponderado.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el tratamiento fiscal que conlleva un cambio de criterio contable en la valoración de existencias.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en lo sucesivo, establece lo siguiente:
“En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
No existe ninguna norma específica en el TRLIS que haga referencia a los cambios de criterio contable en la valoración de existencias, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable.
El Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27) recoge en la Primera Parte, de aplicación obligatoria, los principios contables entre los que figura el principio de uniformidad, en virtud del cual:
“Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio.
De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; pero, en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales”.
En particular, siguiendo lo dispuesto en la consulta número 4 del BOICAC número 40/ Diciembre de 1999, el tratamiento contable de los cambios de criterio en la valoración de existencias se encuentra recogido en la norma de valoración vigésimo primera contenida en la quinta parte del PGC, que dispone lo siguiente:
“Por aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha que sean consecuencia del cambio de criterio”
No obstante lo anterior, siguiendo lo dispuesto en dicha consulta, “el hecho de que el cálculo mencionado anteriormente exija utilizar información procedente de ejercicios anteriores, puede conllevar problemas prácticos en ciertos casos en los que la necesidad de información de ejercicios lejanos no permita cuantificar razonablemente el efecto neto derivado del cambio de criterio. A este respecto, se considera que como mínimo, y para este caso concreto, se deberá calcular el efecto acumulado con la información que se deriva de los libros, la documentación y justificantes que el empresario debe conservar obligatoriamente de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 del Código de Comercio, es decir, retrotrayéndose a los seis años a que se refiere dicho texto.”
En definitiva, en el supuesto de que se den las circunstancias excepcionales que justifiquen el cambio de criterio contable en la valoración de las existencias de la consultante, las normas mercantiles determinan la aplicación retrospectiva del nuevo criterio contable, de forma que deben calcularse las variaciones de activos y pasivos que conlleva el cambio de criterio, registrándose el efecto acumulado de estas variaciones al inicio del ejercicio como un gasto o un ingreso de ejercicios anteriores, dentro de los resultados extraordinarios del ejercicio, formando parte, por tanto, de la base imponible del período impositivo en que se produzca dicho cambio de criterio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
En consecuencia, el Impuesto sobre Sociedades regula el régimen fiscal correspondiente a los ingresos que han sido contabilizados de forma anticipada, esto es, en un ejercicio anterior al que corresponde a su devengo resultante de aplicar los criterios contables, en el sentido de que tales ingresos se integran en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que se han contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de integrar dichos ingresos en la base imponible del periodo impositivo en el que se devengan, en cuyo caso la imputación fiscal correspondería a este último periodo, de manera que la regularización contable de esta situación que pudiera realizarse no alteraría el criterio de imputación fiscal comentado, por lo que dicha regularización no tendrá ningún efecto fiscal.
Por tanto, caso de que el valor de las existencias que figuran en el balance de la entidad consultante fuese superior al que resulte de aplicar el nuevo criterio contable, el gasto contable que pudiera resultar incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el citado artículo 19.3 del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto del nuevo criterio de valoración y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en el que se contabilizaron, por lo que en la medida en que dicha integración no determine una tributación inferior a la que resultare de aplicar el nuevo criterio de valoración contable, la imputación fiscal de tales ingresos en la base imponible corresponderá al periodo impositivo en el que se contabilizaron.
Dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban computarse de nuevo en la base imponible de periodos impositivos siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de valoración contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos periodos impositivos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10