Las prestaciones de servicios de telecomunicación suministradas por operadoras a la consultante están sujetas al IVA con carácter general cuando se realicen en territorio español (art. 4.1 LIVA). La sujeción se produce por reunir la consultante la condición de empresaria o profesional conforme al art. 5 LIVA —bien por realizar actividad empresarial u ocasional que explote un bien corporal o incorporal con fin de obtener ingresos continuados— y por ser las operadoras operadores de telefonía que prestan servicios onerosos. Se descarta sujeción únicamente si la prestación se realiza desde o hacia territorios excluidos (Canarias, Ceuta, Melilla) conforme al art. 3 LIVA.
Hechos
La mercantil consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, realiza prestaciones de servicios de telefonía móvil mediante el sistema de recargas automáticas on-line, sistema de prepago. La consultante ha suscrito contratos con operadores de telefonía, de tal forma que aquéllas ponen a su disposición su red de cabinas telefónicas situadas en España, a través de la cuales la consultante realiza sus operaciones.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras b) del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
(…)”
Por su parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las operadoras de telefonía a favor de la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, debe tenerse en cuenta, que a tenor de lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, Canarias, Ceuta y Melilla, no están incluidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 70, apartado uno, número 8º, letra B) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas”.
Por otra parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del impuesto, establece que “en las operaciones de mediación cuando el comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
La aplicación de ambos preceptos al supuesto planteado determina que, a efectos del Impuesto, el servicio que recibe la consultante del operador de telefonía, consistente en la cesión de uso de una línea telefónica, habrá de de calificarse como servicio de telecomunicaciones.
3.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 70, apartado uno, número 8º, letra A) de la Ley 37/1992 establece que los servicios de telecomunicaciones se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.”
Dichas reglas de localización de completan con el artículo 70, apartado dos que establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Consecuentemente, los servicios prestados por el operador de telefonía a la consultante que tengan por destinatario el establecimiento que esta última tiene en el territorio de aplicación del Impuesto, se localizarán en dicho territorio y habrán de ser objeto de repercusión al tipo general del 16 por ciento.
4.- No obstante lo anterior, los mismos servicios cuando tengan por destinatario un establecimiento permanente de la consultante situado en Canarias, Ceuta y Melilla no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto, y no quedarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, será necesario determinar, si de acuerdo con la información suministrada, podría determinarse si la consultante mantiene un establecimiento permanente en dichos territorios.
El concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, Sentencia DFDS.
Considerando que la entidad consultante, de acuerdo con la información suministrada, no dispone de activos, ni de medios humanos, técnicos o materiales fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido distintos de la mera disposición de las líneas de la red de cabinas telefónicas situadas en Canarias, Ceuta y Melilla, en las que presta sus servicios de telefonía, y a los meros efectos de poder realizar su actividad, puede concluirse que, en estas circunstancias, la consultante no dispone de un establecimiento permanente fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Por tanto, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por las empresas de telefonía a la consultante, quedando en consecuencia, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 11-uno y dos; 69 y 70- uno-8º y dos