La cesión de inmuebles por administración pública para la gestión de un servicio sanitario público, con contraprestación en forma de canon anual y reversión de edificaciones e inversiones, no constituye entrega de bienes sujeta a IVA (art. 4 LIVA), sino una concesión administrativa excluida por el art. 7.9 LIVA, toda vez que no se configura como actividad empresarial ordinaria sino como ejercicio de autoridad pública en la prestación de servicios públicos. Respecto a ITP/AJD, la operación está sujeta como transmisión de dominio o derechos reales sobre inmuebles, siendo la base imponible el valor de la contraprestación pactada (canon anual capitalizado y valor de las inversiones reversibles), a menos que concurra exención específica por acto administrativo de gestión de servicio público.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil a la que le han sido cedidos unos inmuebles para que proceda a su gestión como servicios públicos de carácter sanitario; a cambio, deberá satisfacer un canon anual a la Administración. Asimismo, ha resultado adjudicataria de la construcción y posterior gestión de un hospital. Finalizado el plazo de concesión del servicio éste revertirá a la Administración conjuntamente con la propiedad del hospital y todo su equipamiento libre de cargas.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
2.- Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados de dicha operación y base imponible.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otro lado el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”
3.- En el caso planteado en la consulta se produce, por un lado, una cesión de inmuebles por la Administración Pública al consultante para que éste gestione un servicio público sanitario y, por otro lado, la adjudicación de la construcción y posterior gestión de un nuevo hospital.
En lo que se refiere a la cesión de inmuebles, la Administración recibirá un canon anual y la reversión de las edificaciones junto con las inversiones realizadas y el servicio gestionado.
En estas circunstancias se puede concluir que tal operación tiene el carácter de concesión administrativa.
En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión administrativa otorgada por la Administración Pública para la gestión de servicios públicos de carácter sanitario, a cambio de un canon satisfecho por el concesionario a la Administración concedente. No cabe, por tanto, la repercusión del impuesto sobre la cantidad abonada como canon a la Administración.
4.- En relación con la construcción y posterior gestión de un nuevo hospital, se trata de un contrato de concesión de obra pública.
El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (consulta nº V2159-09 de 28/09/2009) en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos. Estas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se le informa lo siguiente.
El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece en su apartado 1. B) que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”
La regulación básica de la tributación de las concesiones administrativas en el ITP y AJD se encuentra recogida en el artículo 13 del Texto Refundido en cuyos apartados 3 y 4 se determinan los procedimientos para la cuantificación de la base imponible.
Así el apartado 3 de dicho artículo establece que:
“3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.
c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.”
La enumeración contenida en los mencionados apartados pone de manifiesto, además de la posibilidad de acumular los diversos importes cuando se fijen varias formas de retribución de la concesión, la de aplicar las reglas señaladas en el orden indicado, primero las del apartado 3 y, sólo cuando la retribución de la concesión no se encuentre en alguno o varios de los casos previstos en el apartado 3, podrá aplicarse alguna de las reglas del apartado 4, del siguiente modo: en primer lugar la letra a), en su defecto la letra b) y, por último, en defecto de a) y b), la letra c).
En el caso consultado, al poderse aplicar las reglas establecidas en el apartado 3 la base imponible estaría formada por la suma de los resultados de aplicar a la operación objeto de consulta los criterios establecidos en las letras b) y c).
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 7-9º. RDL 1/1993, arts. 7 y 13