En subastas judiciales ejecutadas por entidades que actúan como ejecutantes: (a) la cesión del remate a tercero en acto de subasta constituye entrega de bien sujeta a IVA con base imponible equivalente al precio obtenido en la puja, sin que opere descuento por actuación de intermediario; (b) la cesión posterior a la adjudicación inicial configura también entrega sujeta, determinándose la base por el precio de cesión; (c) la autoadjudicación del ejecutante al 50% del valor genera sujeción a IVA sobre dicho precio, sin exclusión por autoconsumo si existe tráfico habitual de bienes similares. La sujeción depende de que el ejecutante ostente condición de empresario/a conforme al art. 5 LIVA y de que las posturas se formulen sin limitación a terceros.
Hechos
La entidad consultante adquirió a otra entidad un crédito hipotecario que ostentaba sobre una promotora inmobiliaria.
En la actualidad ha instado la ejecución de una de las viviendas que respondía del pago del citado crédito. Esta vivienda no ha sido usada ni cedida por el promotor de la misma.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA y, en su caso, base imponible, en los siguientes supuestos:
a) La entidad ejecutante cede el remate a un tercero en el acto de la subasta.
b) La entidad ejecutante cede el remate a un tercero después de celebrada la subasta.
c) La entidad ejecutante se adjudica el bien por el 50% y no cede el remate.
Contestación
1.- La Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), en su artículo 647, apartado 3, según redacción dada por el artículo 15 de la Ley 13/2009 de 3 de noviembre (BOE de 4 de noviembre) señala:
“3. Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente.
La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.”.
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
4.- A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas en el escrito de consulta, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen "en calidad de ceder el remate a un tercero", conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta.
En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante precio por la entidad consultante a un tercero. Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al realizarse por una entidad distinta de quien concedió el crédito hipotecario originario y, por tanto, no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º. d) de la Ley 37/1992, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que la entidad consultante perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho.
b) La transmisión de la vivienda objeto de subasta judicial efectuada por la promotora al cesionario del remate.
Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por cuanto parece tratarse de una vivienda que no ha sido usada ni cedida y que es transmitida por su promotor.
La base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la citada vivienda en la subasta pública realizada.
En el segundo caso planteado en el párrafo inicial de este apartado 4, es decir, cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio de la vivienda, la efectuada por la entidad promotora a la entidad consultante y la que ésta realizará a un tercero. En cuanto a esta última, resultaría sujeta y exenta del tributo, por cuanto, al tratarse de la segunda transmisión de la vivienda, concurren los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, estando la transmisión de la vivienda, en este caso, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 del Reglamento del Impuesto.
La base imponible de la transmisión de la vivienda por la entidad promotora a la entidad consultante, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la citada vivienda en la subasta pública realizada.
5.- El régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del último supuesto planteado en el escrito de consulta, es decir, cuando la entidad consultante se adjudica el bien sin ceder el remate, será el mismo que el expuesto en el punto anterior de esta contestación en cuanto a la transmisión del dominio de la vivienda de la entidad promotora a la entidad consultante.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 78