La fusión por absorción de las filiales por la entidad consultante, siempre que cumpla los requisitos mercantiles del artículo 49 de la Ley 3/2009, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La separación de actividades exigida por la Ley del sector de hidrocarburos y la racionalización de la estructura societaria constituyen motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS, siempre que la operación no tenga como principal objetivo la obtención de ventaja fiscal. Respecto a la diferencia de fusión (artículo 89.3 del TRLIS), resultarán efectos fiscales en la parte del porcentaje adquirido al anterior socio único mediante compraventa; la corrección de la doble imposición derivada del régimen especial en las aportaciones no dinerarias requiere análisis específico en función de las participaciones reales en cada momento y aplicación de las disposiciones sobre fusión. La DGT no se pronuncia explícitamente sobre la operatividad del artículo 95.2 del TRLIS en este supuesto de transmisiones sucesivas (compraventa 70%, aportación 30%, posterior venta 80%).
Hechos
En septiembre de 2010, el anterior socio único de la entidad consultante (el "anterior socio único") suscribió un contrato privado de compraventa con dos sociedades extranjeras (los "inversores") no vinculadas con la entidad consultante ni con el anterior socio único, relativo a la transmisión de participaciones de la entidad consultante representativas del 80% de su capital.
El cierre de dicha operación se encontraba sujeto a dos condiciones suspensivas: Por un lado, la autorización de las autoridades de competencia, y por otro, el anterior socio único debía llevar a cabo una reorganización del grupo, que conllevaría la transmisión a una sociedad holding, la entidad consultante, de seis sociedades filiales del anterior socio único (las "filiales"). Esta reorganización se llevó a cabo en diciembre de 2010 mediante una compraventa de acciones y participaciones (el 70% de las filiales) y mediante una aportación no dineraria acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (el restante 30% de las filiales).
Una vez cumplidas estas condiciones suspensivas, se procedió al cierre de la operación y a la transmisión del 80% de participación en la entidad consultante a los inversores, en diciembre de 2010.
Posteriormente, después de octubre de 2013, se ha llegado a un acuerdo entre el anterior socio único y los inversores, en virtud del cual estos últimos han adquirido a título oneroso la participación del 20% que el anterior socio único mantenía en la entidad consultante, estando previsto que esta operación se completase antes de fin de 2013. Además, como parte de dicha operación, se producirá un cese progresivo en determinados servicios que la entidad consultante recibía del anterior socio único (o de sociedades de su grupo) y por tanto, una desvinculación completa de la entidad consultante respecto del grupo del anterior socio único.
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal que incluye a las filiales como sociedades dependientes. El grupo lleva a cabo actividades de distribución y transporte de gas y productos petrolíferos para usos domésticos, comerciales e industriales. Estas actividades se desarrollan a través de seis sociedades operativas, las filiales, cinco de ellas (filiales 1 a 5) íntegramente participadas por la entidad consultante, y la sexta (filial 6) participada en un 99,132% por la entidad consultante.
En lo que se refiere a la filial 5, hasta junio de 2010 el anterior socio único únicamente ostentaba una participación del 50%, y en dicha fecha se adquirió el 50% restante.
En lo que se refiere a la filial 6, un 60,67% fue adquirido por la entidad consultante al anterior socio único en el contexto de la reorganización antes citada, un 34,99% fue adquirido directamente por la entidad consultante de otra sociedad, y el restante 3,472% ha sido adquirido entre 2012 y 2013 por la entidad consultante de terceros no vinculados.
Las filiales desarrollan actividades muy similares, si no idénticas.
Está previsto llevar a cabo una reorganización del grupo con el fin de cumplir con los requisitos regulatorios que derivan de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y su normativa de desarrollo; y de simplificar y adecuar la estructura del grupo a su actual modelo de gestión. En concreto, se pretende reducir en número de sociedades del grupo de siete (la consultante y las 6 filiales) a tres.
Los pasos para completar la reorganización serían los siguientes:
1. La entidad consultante llevaría a cabo una fusión por absorción de las seis filiales. No obstante, aunque se intentará adquirir la participación de los minoritarios de la filial 6 con anterioridad, si no fuera posible, se llevará a cabo primero la fusión de la entidad consultante y las filiales íntegramente participadas, y en un segundo momento la de la consultante y la filial 6.
2. Tras la fusión, se procedería a la segregación a una sociedad íntegramente participada por la entidad consultante de la rama de actividad relativa a la operación de activos de la red básica de gas natural.
3. Finalmente, se procedería a la transmisión de la rama de actividad relativa al gas licuado de petróleo a favor de otra filial íntegramente participada por la entidad consultante.
En definitiva, tras la reorganización la entidad consultante pasaría a desarrollar todas las actividades de las filiales salvo las relativas a la red básica de gas natural y al gas licuado de petróleo que, por motivos regulatorios, se desarrollarían a través de dos filiales íntegramente participadas por la entidad consultante.
Está previsto que tanto la fusión como la posterior segregación de rama de actividad relativa a la red básica de gas natural se lleven a cabo al amparo del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de la fusión se generará una diferencia de fusión que, en principio, dará lugar a un fondo de comercio en la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Si los motivos económicos en base a los cuales se llevará a cabo la fusión por absorción de las filiales por parte de la entidad consultante pueden considerarse como motivos económicos válidos, dado que dicha fusión se enmarcaría en una separación de las actividades del grupo exigida por los artículos 37 y 63 de la Ley del sector de hidrocarburos y daría lugar a una racionalización de su estructura societaria actual.
2. Teniendo en cuenta la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 18 del BOICAC 85/marzo 2011, si se considera que en el momento en el que se produjo la adquisición de las filiales por parte de la entidad consultante, ésta ya no formaba parte del grupo del anterior socio único y por tanto, de conformidad con el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la diferencia de fusión atribuible a bienes y derechos de las filiales o fondo de comercio tendría efectos fiscales en la parte correspondiente al porcentaje adquirido al anterior socio único o a terceros.
3. Conforme al artículo 95.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con ocasión de la extinción de las filiales a raíz de su fusión con la entidad consultante, si sería posible corregir la doble imposición derivada del hecho de que el anterior socio único transmitió a la entidad consultante un 70% de las filiales vía compraventa y un 30% mediante aportación no dineraria acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, mientras que posteriormente transmitió un 80% de la entidad consultante a los inversores vía compraventa.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea la fusión por absorción por parte de la entidad consultante de sus filiales íntegramente participadas, bien de las seis simultáneamente, o bien primero de sus cinco filiales en las que ya participaba íntegramente y posteriormente, tras adquirir el 0,868% de porcentaje de participación que le faltaba, de su sexta filial.
Al respecto el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con el fin de cumplir con los requisitos regulatorios que derivan de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y su normativa de desarrollo; y de simplificar y adecuar la estructura del grupo a su actual modelo de gestión. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 89.3 establece:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere este apartado se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación, siempre que aquellas se hayan generado durante el período de tiempo en que la entidad adquirente participe en la transmitente.”
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece en su artículo 1.Primero.Dos, que: “La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.”.
En relación con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS antes transcrito, el requisito establecido en su letra b) exige que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
A este respecto, el anterior socio único de la entidad consultante suscribió en septiembre de 2010 un contrato de compraventa con dos sociedades extranjeras no vinculadas, relativo a la transmisión de participaciones de la entidad consultante representativas del 80% de su capital, sometido a una condición suspensiva por la que el anterior socio único debía transmitir a la entidad consultante seis sociedades filiales, lo cual se llevó a cabo en diciembre de 2010 mediante una compraventa (el 70% de las filiales) y mediante una aportación no dineraria acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (el restante 30% de las filiales), salvo la filial 6, de la que un 60,67% fue adquirido por la entidad consultante al anterior socio único en el contexto de la reorganización antes citada, un 34,99% fue adquirido directamente por la entidad consultante de otra sociedad, y el restante 3,472% ha sido adquirido entre 2012 y 2013 por la entidad consultante de terceros no vinculados.
Una vez cumplidas las condiciones suspensivas establecidas, se procedió al cierre de la operación y a la transmisión del 80% de participación en la entidad consultante a los inversores, en diciembre de 2010, habiéndose llegado en octubre de 2013 a un acuerdo en virtud del cual los inversores han adquirido a título oneroso la participación del 20% que el anterior socio único mantenía en la entidad consultante, estando previsto que esta operación se completase antes de fin de 2013.
En lo que se refiere a la relación entre la entidad consultante y su anterior socio único, cabe hacer referencia a la consulta 18 del BOICAC 85/Marzo 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el tratamiento contable de la creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo, en relación a la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece que:
“(…)
Las operaciones de segregación, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 si las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo de acuerdo con la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª incluida en la tercera parte del PGC, incluso cuando dicha vinculación surge como consecuencia de la operación.
La citada NRV 21ª.2 no contempla que las reglas particulares pueden excepcionarse en los casos descritos por el consultante.
Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.
En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.”
Este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas respecto a si se puede entender aplicable al caso concreto planteado en el escrito de consulta la consulta del ese Instituto antes citada, habiendo indicado el mismo en su informe de 19 de febrero de 2014 que “La transacción objeto de informe se desarrolla dentro de un acuerdo marco de cesión del control de las entidades implicadas, por lo que resulta aplicable lo establecido en la consulta 18 del BOICAC 85 quedando fuera del alcance de la NRV 21ª.2.”
De acuerdo con ello, cabe entender que la entidad consultante y su anterior socio no forman parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, a los efectos establecidos en la letra b) del artículo 89.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 95.2 del TRLIS establece que:
“2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
El apartado 2 del artículo 95 del TRIS trata de evitar la doble imposición que se genera cuando, en supuestos como el planteado, la entidad que recibe la aportación no dineraria la contabiliza por el valor real, de tal forma que no resultan operativas las medidas para evitar la doble imposición previstas en el apartado 1 de dicho artículo.
En efecto, si la entidad consultante contabiliza la participación recibida por su valor real, cuando se transmita no se producirá resultado contable alguno por la parte de renta diferida en aplicación del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que no serán aplicables las reglas establecidas en el TRLIS para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías por cuanto dicha renta no se corresponde con un beneficio contable.
Así, la aplicación del artículo 95.2 del TRLIS requiere que la renta que no tributó con ocasión de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS sea gravada con posterioridad, tanto en sede de la propia sociedad, al transmitirse las participaciones recibidas, como en sede del socio, cuando se produce la transmisión de la participación en la consultante.
Dado que la entidad consultante no ha realizado transmisión de la participación en las entidades absorbidas, no habrá realizado ajuste positivo alguno y, por tanto, con ocasión de la operación de fusión no procederá realizar ningún ajuste negativo para determinar su base imponible, ya que la misma se ha acogido al régimen fiscal especial y no se ha producido la integración de rentas que requiere el artículo 95.2 del TRLIS.
No obstante, procederá practicar dichos ajustes positivos cuando se transmita o amortice el patrimonio recibido de las entidades absorbidas dado que la valoración contable de ese patrimonio se ha realizado teniendo en cuenta el valor de mercado de la participación en aquellas entidades cuando, por el contrario, el valor fiscal de ese patrimonio se determina en función del valor fiscal de esa misma participación (en algún caso inferior al contable), consecuencia de aplicar los criterios de valoración de las aportaciones no dinerarias. Todo ello, en relación con el 30% de las participaciones en las filiales, que fue objeto de aportación no dineraria, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No procederá realizar dichos ajustes positivos por la parte de la diferencia que tenga efectos fiscales por aplicación del artículo 89.3 del TRLIS (el 70% de las participaciones en las entidades que fueron objeto de adquisición.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 83, 89, 94, 95 y 96