Las cuotas de la Mutualidad de la Abogacía son deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividad económica (estimación directa simplificada) conforme al artículo 28 LIRPF por remisión a las normas del IS, siendo gasto profesional correlacionado con la actividad. La imputación temporal se rige por el devengo (artículo 14 LIRPF y 11 LIS), de modo que el gasto se deduce en el período en que se devengue, no necesariamente cuando se pague. En consecuencia, se incluye en la declaración anual D100 del ejercicio de devengo, siendo innecesario (e inadecuado) su tratamiento en el modelo 130 de pagos fraccionados, que opera como anticipo sobre la cuota definitiva.
Hechos
El consultante está dado de alta en el régimen general de la Seguridad Social como trabajador por cuenta ajena. Aparte de su trabajo, desarrolla una actividad económica como abogado ejerciendo como tal, determinando el rendimiento neto de dicha actividad económica por el método de estimación directa en la modalidad simplificada, estando dado de alta en la Mutualidad de la Abogacía para las coberturas de jubilación y fallecimiento, como alternativa al régimen especial de trabajadores autónomos. Por esta segunda actividad es obligatorio estar dado de alta en el RETA o bien optar por la referida Mutualidad, como es su caso.
Cuestión planteada
Si puede deducir los pagos que realiza a la Mutualidad de la Abogacía, en el cálculo del rendimiento neto de la actividad. En caso afirmativo, si se incluye dicho gasto en la declaración de IRPF anual (modelo D100), o bien si se debe incluirlo en el modelo 130 trimestral de pagos fraccionados.
Contestación
En este caso, de acuerdo con la información contenida en su escrito, para resolver esta consulta se parte de la premisa de que el consultante ejerce la actividad profesional de abogado, determinándose el rendimiento neto de dicha actividad económica por el método de estimación directa, en la modalidad simplificada.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS–, cuyo apartado 3 establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
A su vez, el artículo 15.e) de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. A los que añade en su segundo párrafo que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante lo anterior, en relación con la posibilidad de considerar como gasto deducible de la actividad económica los pagos realizados por el consultante a la Mutualidad General de Abogacía, la regla 1ª del artículo 30.2 de la LIRPF señala que:
“1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.”.
Por tanto, y sin perjuicio de la reducción que pudiera proceder de acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la LIRPF, los pagos realizados por el consultante a la Mutualidad General de Abogacía para las coberturas de jubilación y fallecimiento en el periodo de tiempo en que éste ejerce la profesión de abogado por cuenta propia, serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica debido a que el consultante no se encuentra integrado en este caso en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. No obstante, dicha deducción estará condicionada al cumplimiento de los requisitos (en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial) y límites establecidos en la regla 1ª de dicho precepto.
Por otro lado, el artículo 109 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece en cuanto a los obligados al pago fraccionado, lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
(…)
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado.”.
Asimismo, el artículo 110 del RIRPF establece en cuanto al importe del fraccionamiento lo siguiente:
“1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(…).”
En caso de que el consultante esté obligado a presentar el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a su actividad económica, el contribuyente deberá hacer constar cuáles son los ingresos computables y los gastos fiscalmente deducibles correspondientes al conjunto de las actividades ejercidas por el consultante (en este caso, sólo ejerce la actividad profesional de abogado). Dichos datos se harán constar por los importes acumulados correspondientes al período comprendido entre el primer día del año y el último día del trimestre por el que se presenta la declaración (modelo 130), y referidos al conjunto de las actividades económicas anteriormente mencionadas.
Así, se hará constar el importe de los gastos que, teniendo la consideración de fiscalmente deducibles, resulten imputables a las actividades económicas realizadas por el consultante, y que correspondan al período temporal indicado anteriormente.
De acuerdo con lo anterior, los pagos satisfechos a la Mutualidad de la Abogacía, en la medida en que tengan la consideración de fiscalmente deducibles por cumplir los requisitos y límites de la regla 1ª del artículo 30.2 de la LIRPF y siempre que se produzcan en el ejercicio de la referida actividad económica del consultante, deberán constar en sus declaraciones trimestrales de pagos fraccionados (modelo 130), de la forma indicada en los párrafos anteriores, sin perjuicio de que igualmente la cuantía anual de los mismos consten en su declaración anual de IRPF, teniendo en cuenta que de acuerdo con la letra e) del artículo 79 de la LIRPF, a la hora de calcular la cuota diferencial del impuesto, se minorará la cuota líquida total del impuesto, entre otros importes, en las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en la Ley y sus normas reglamentarias de desarrollo.
No obstante, se sugiere que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar el modelo 130 y el modelo D-100 IRPF 2017, en cuanto a en qué casilla consignar dicho gasto, se dirija al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Arts. 28.1, y 30.
RIRPF, Art. 110.