La transformación de sociedad civil en SLP no genera plusvalía en IRPF para los socios si la sociedad civil tiene personalidad jurídica (art. 1669 CC): la operación no altera la titularidad de participaciones y mantiene la base y fecha de adquisición de la aportación originaria. Si la sociedad civil carece de personalidad jurídica, aplica el régimen de aportaciones no dinerarias del art. 37.1.d) LIRPF, requiriendo análisis específico de cada bien aportado. Paralelamente, las rentas generadas en el año de transformación tributarán en IS si la entidad resultante reviste esa naturaleza.
Hechos
Los socios de la sociedad consultante, con forma jurídica de sociedad civil, plantean la "transformación" de la misma en una Sociedad Limitada Profesional. La actividad desarrollada por la consultante es la abogacía y actualmente tributan en el régimen de atribución de rentas.
Cuestión planteada
Si al cambiar la Sociedad Civil a una Sociedad Limitada Profesional se generarían algún tipo de plusvalías en las rentas de los socios.
Contestación
En lo que se refiere a los efectos de dicha transformación en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, en términos generales deben distinguirse dos cuestiones: 1º) Si la transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial y 2º) Si las rentas generadas por la sociedad civil en el año en que se produzca dicha transformación deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Distinguiendo ambas cuestiones, se manifiesta:
1º) El consultante no manifiesta que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, si bien la confirmación de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica es una cuestión ajena a las competencias de este Centro directivo.
En cualquier caso pueden distinguirse dos supuestos a los efectos consultados, dependiendo de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica.
a) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.
b) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación, por lo que para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de dichos bienes a la sociedad resulta de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En ese caso, la fecha de adquisición de las participaciones recibidas de la sociedad de responsabilidad limitada, será la correspondiente a la fecha de la aportación a dicha sociedad.
La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en el consultante, como consecuencia de la aportación no dineraria a la sociedad de responsabilidad limitada, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF; si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”; si bien en la consulta formulada no se aportan datos respecto a la concurrencia en el caso consultado de los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de dicho régimen especial.
2º) Respecto a la imputación de las rentas obtenidas durante el periodo del ejercicio en que la sociedad civil desarrolló su actividad, debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
En consecuencia, para dicho cálculo se aplicarán, con carácter general, los criterios de imputación temporal previstos en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 25 de marzo). El artículo 19 de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, deberá imputarse a la entidad en régimen de atribución de rentas, para su atribución en el IRPF de cada uno de sus miembros, la parte de la renta atribuible a dicha entidad con arreglo a los criterios de imputación temporal anteriormente indicados, por lo que deberán incluirse en dichos rendimientos los devengados durante el periodo en que la sociedad civil ha desarrollado su actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF, arts: 27 y 69
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 19.