El artículo 94 TRLIS regula un régimen fiscal especial para aportaciones no dinerarias aplicable opcionalmente cuando concurren requisitos acumulativos: (i) receptora residente o con EP en España, (ii) aportante mantiene participación ≥5% post-aportación, y (iii) en caso de aportación de participaciones por IRPF, la entidad participada debe ser residente, no ser AIE/UTE, no tener actividad patrimonial principal y cumplir requisitos del art. 116.1 TRLIS, representando ≥5% de fondos propios poseídas ininterrumpidamente durante el año anterior. La aplicación del régimen requiere cumplimiento conjunto de todos estos requisitos en función de la tipología de aportante y activos aportados.
Hechos
El consultante es una persona física que posee el 50% de las participaciones en una sociedad mercantil (A) cuyo objeto social consiste, entre otros, en la promoción inmobiliaria, la cual desarrolla su actividad con carácter empresarial.
Asimismo, el consultante es propietario del 99% del capital de la mercantil B, cuyo objeto social consiste, entre otros, en la administración de valores, así como en la participación en otras compañías y en la gestión y dirección de dichas participaciones o en su caso, del conjunto de las actividades económicas de las entidades participadas.
El consultante se plantea realizar una aportación de la totalidad de las participaciones que posee en la entidad A a la entidad B, con el fin de que la gestión de las participaciones de la entidad A se realice de forma más eficaz y de que los beneficios de la entidad A puedan ser traspasados y reinvertidos por la entidad B, con la finalidad de potenciar las diferentes actividades que B desarrolla en la actualidad y pretenda desarrollar en el futuro.
Asimismo, la entidad B asumirá determinados gastos globales del grupo y se encargará de lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos, controlando parte de la gestión de las entidades participadas y adoptando políticas de colaboración entre empresas participadas.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el artículo 94 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación
(…)”..
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto planteado en la consulta, el consultante manifiesta que se cumplen todos y cada uno de los requisitos contemplados en el artículo 94 del TRLIS, por lo que, en principio a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, el cumplimiento de tales requisitos constituye una cuestión de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la aportación no dineraria planeada se llevará a cabo con la finalidad de que la gestión de las participaciones de la entidad A se realice de forma más eficaz y de que los beneficios dicha entidad puedan ser traspasados y reinvertidos por la entidad B, así como con la finalidad de potenciar las diferentes actividades que esta última viene desarrollando en la actualidad o pretenda desarrollar en el futuro.
Asimismo, la entidad B asumirá determinados gastos globales del grupo y se encargará de lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos, controlando parte de la gestión de las entidades participadas y adoptando políticas de colaboración entre empresas participadas. Tales motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 Y 96