El cobro futuro de un mayor precio por la compraventa realizada y ya liquidada por una sociedad patrimonial disuelta constituye operación sujeta a IVA si concurren los requisitos de empresario/profesional y entrega de bienes a título oneroso. La sujeción depende de que la sociedad haya desplegado actividad empresarial relevante sobre los bienes (no mera tenencia patrimonial) y de que el incremento de precio represente una auténtica contraprestación por la transmisión, no un ajuste posterior desvinculado de la operación originaria.
Hechos
La consultante es la única accionista de una sociedad mercantil que tributó en el Impuesto sobre sociedades a través del régimen especial de sociedades patrimoniales. Como consecuencia de su disolución y liquidación, la citada sociedad transmitió a un tercero determinados inmuebles de su propiedad en una operación sujeta y no exenta del Impuesto por un precio provisional que podría ser revisado al alza en el futuro. En la actualidad, la consultante será quien estará legitimada para cobrar, en su caso, el importe que pudiera resultar de la referida revisión del precio.
Cuestión planteada
Efectos que se puedan derivar del cobro futuro por la consultante de un mayor precio de la compraventa realizada en su día por la sociedad patrimonial referida, disuelta y liquidada.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.b) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles en todo caso.
2.- La aplicación de los mencionados preceptos a las operaciones de disolución de sociedades patrimoniales, ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en la contestación vinculante de 05-07-2007, Nº V1499-07.
En dicha contestación, se contienen las siguientes consideraciones:
“(…) 2. En relación con dichos preceptos, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso.
Por tanto, es necesario concluir que, como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.
Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
3.- De la consulta presentada no se contiene información alguna que permita concretar la sujeción al Impuesto de la compraventa efectuada en su día por la sociedad patrimonial cuyas participaciones son propiedad de la consultante.
No obstante, se afirma que dicha compraventa tributó como una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
En la hipótesis de que no eran concurrentes las consideraciones contenidas en la contestación Nº V1499-07 y, por tanto, fue correcta la calificación otorgada en su día a efectos del Impuesto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 80.seis de la Ley 37/1992.
Dicho precepto dispone que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
4.- Por otra parte, el artículo 40.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), dispone que “Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda”.
En este sentido, el artículo 107.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre de 2007) establece que “En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias”.
Respecto de la definición de obligación tributaria, el artículo 17.3 de dicha Ley 58/2003, dispone que “Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley””.
En relación a las obligaciones tributarias formales, el artículo 29.1 de la Ley 58/2003 establece que “Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros”.
Por tanto, de la interpretación conjunta de los preceptos normativos anteriores, se puede extraer que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades disueltas y liquidadas se transmiten a los socios; estas obligaciones, deducidas de la relación jurídico tributaria, son clasificadas por la Ley General Tributaria en materiales y formales.
En relación con las obligaciones materiales, debe matizarse, sin embargo, el límite impuesto por el artículo 40.1 de la Ley 58/2003, al precisar que la responsabilidad solidaria del socio resultará exigible hasta el límite de cuota de liquidación que le corresponda.
Por el contrario, el carácter no pecuniario de las obligaciones formales las convierte en no cuantificables por lo que, en consecuencia, no se ven afectadas por el límite de la cuota liquidativa.
Por otra parte, resulta evidente que el valor de la cuota liquidativa inicialmente calculado cuando se disolvió y liquidó la sociedad de la que era accionista única la consultante, se verá afectado, en su caso, por la revisión del precio de la compraventa de determinados inmuebles; en efecto, la revisión de dicho precio, caso de que finalmente tenga lugar, acrecentará el importe de aquélla, afectando simultáneamente al límite legal establecido por el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria.
5.- De los hechos descritos en el escrito presentado, se deduce que el precio de la compraventa de determinados inmuebles propiedad hasta ese momento de la sociedad patrimonial disuelta y liquidada, se fijó de forma provisional, pudiendo ser revisado en el futuro al alza.
Dicha fijación provisional de la base imponible se correspondió con una entrega de bienes que determinó el devengo del Impuesto antes de que la sociedad fuera disuelta y liquidada, sin perjuicio de que, habida cuenta de tal provisionalidad, hubiera de procederse en el futuro a su revisión.
En estas circunstancias, en el supuesto de que efectivamente el precio se revisara al alza, no habría una nueva obligación tributaria, si no una exigibilidad a posteriori de repercusión e ingreso correspondiente con la obligación tributaria pendiente nacida antes de que la sociedad patrimonial se extinguiera.
Por consiguiente, puesto que la consultante es participe de la sociedad patrimonial, puede ser calificada como sucesora y, en consecuencia, se le transmiten las obligaciones tributarias de la misma en concepto de tal de acuerdo con el artículo 40.1 de la Ley 58/2003. De esta forma, deberá repercutir el Impuesto cuantificado definitivamente a la que fue adquirente de los inmuebles controvertidos y deberá proceder a la declaración e ingreso de dicha cuota.
En relación al ingreso de la cuota, es necesario señalar que puesto que es una obligación cuantificable operaría el límite de la valoración de la cuota de liquidación atribuible del artículo 40.1 de la Ley 58/2003; no obstante, dicha cuota deberá calcularse teniendo en cuenta su incremento como consecuencia del aumento del precio mencionado, por lo que la consultante deberá declarar e ingresar el Impuesto devengado y repercutido en su totalidad.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 80-seis