La entrega de acciones a trabajadores constituye rendimiento del trabajo en especie valorado por valor de mercado en la fecha de percepción efectiva, imputado temporalmente en el momento de cada entrega parcial. El artículo 42.2.a) LIRPF permite la exención en la parte que no exceda 12.000 euros anuales por trabajador, siempre que concurran las condiciones reglamentarias: entrega a trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, y que la sociedad sea la propia empresa o integrante de un grupo conforme al artículo 42 Código de Comercio. La aplicabilidad de la exención depende del cumplimiento integro de estos requisitos durante cada período de imputación.
Hechos
Grupo de empresas que tiene planteado dentro de su política retributiva mundial un plan de entrega de acciones (en adelante el Plan), el cual se concreta en una única entrega de unidades o acciones teóricas convertibles de forma gratuita en acciones conforme a un determinado calendario de conversión.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la LIRPF a la entrega de acciones a los trabajadores.
Contestación
De conformidad con el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores del grupo empresarial por su condición de tales deberán calificarse como rendimientos del trabajo.
Dicho rendimiento tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso a cuenta, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, y su valoración se efectuará, conforme a la regla prevista en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción.
Respecto a su imputación temporal, según la información facilitada en el escrito de consulta, a los trabajadores participantes en el Plan se les asigna un determinado número de unidades o “acciones diferidas”, efectuándose su entrega efectiva a dichos trabajadores a razón de un 25% anual en los cuatro años inmediatos y consecutivos, coincidiendo cada entrega con la emisión de las acciones correspondientes. En consecuencia, será en el momento de la entrega efectiva de las acciones a los trabajadores cuando deba ser imputado el correspondiente rendimiento del trabajo en especie.
Por otra parte, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, conforme al cual:
“1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora (…), en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Partiendo de la hipótesis de que las acciones que se entregan son de la sociedad dominante del grupo al que pertenece la entidad a la que presta servicios el trabajador, el análisis del cumplimiento de los requisitos señalados obliga a valorar en primer lugar el relativo a que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
A este respecto, en el supuesto consultado se señala que participan en el Plan de entrega de acciones todos los empleados del grupo con categoría corporativa de “Director” así como aquellos que, aun teniendo una categoría corporativa inferior, cumplan con el requisito consistente en que su remuneración anual variable (determinada en función del grado de cumplimiento de los objetivos laborales previamente establecidos por su supervisor) haya superado un determinado límite que es igual para todos los empleados del grupo, sin que se indique la existencia de condicionantes individuales que puedan modificar la efectividad del Plan. En consecuencia, podría entenderse que, en estos términos, se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa, si bien al ser una cuestión de hecho su valoración, corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a los requisitos exigidos sobre límites de participación y periodo de mantenimiento de las acciones, este Centro Directivo carece de los datos necesarios que permita valorarlos.
Por último, en el supuesto de cumplirse todos los requisitos para la aplicación de la exención, si algún empleado no mantuviese las acciones durante el plazo de tres años exigido, este centro Directivo ha reiterado que tal incumplimiento, al ser una decisión del trabajador, no tendrá ninguna repercusión en el empleador.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 17-1, 18-2; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11-3, 76, 83 y 99.