La reducción del 50 % en base imponible del artículo 23 TRLIS no es aplicable a la cesión de uso de algoritmos. Aunque formalmente los algoritmos podrían encuadrarse como "procedimientos secretos" o "fórmulas", el apartado 5 del artículo 23 excluye explícitamente "programas informáticos" de la reducción, categoría que comprende los algoritmos como manifestación de código o lógica informática. La exclusión es categórica y no admite interpretación extensiva basada en la naturaleza técnica del activo.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española cabecera de un grupo internacional de empresas cuya actividad principal es dar soluciones tecnológicas y servicios de información para mejorar la eficiencia y la seguridad de las empresas. Ofrece servicios a aquellos mercados que resultan críticos para la sostenibilidad del planeta, entre los que destacan la energía, el transporte, la agricultura y el medio ambiente.
Dada la magnitud de las soluciones que suministra el consultante y el grupo, y la complejidad de los desafíos el enfoque hacia la innovación tecnológica es fundamental para la estrategia global.
Con el objetivo de trasladar la estrategia de innovación y desarrollo a todas sus líneas de negocio, la entidad consultante desarrolla sus programas de investigación e innovación a través de sus doce centros tecnológicos de producto y competencia distribuidos por todo el mundo. Entre 2008 y 2010 se dedicaron importantes cantidades a financiar la investigación y desarrollo y se lanzaron más de 50 nuevos proyectos dentro de los programas de investigación y desarrollo en curso.
Cada centro de investigación y desarrollo se centra en ciertas áreas de negocio y tecnología, a fin de desarrollar arquitecturas de sistemas de alto valor añadido y aplicaciones avanzadas y específicas para cada sector del mercado. En aras de maximizar el retorno del esfuerzo en Investigación y desarrollo, las soluciones desarrolladas en cada centro se comparten a través de la red de centros de I+D, haciendo posible poner las nuevas soluciones a disposición de clientes de otras áreas de negocio con una mayor eficiencia en costes.
Dentro de la estrategia del Grupo en relación con esta actividad innovadora, la entidad consultante está desarrollando un proyecto interno para centralizar la innovación, con los recursos correspondientes, tanto materiales como humanos, en una sociedad específica que será la española que centralice la actividad de Investigación y Desarrollo del Grupo. La nueva sociedad española, que centralizará la innovación, alojará la tecnología propietaria core (algoritmos), plataformas cross-shared y servirá como incubadora de la innovación disruptiva.
Desde un punto de vista técnico, los proyectos desarrollados en la actualidad por las diferentes compañías del Grupo en España con actividad de I+D+i, se pueden dividir en varias fases, entre las cuales se pueden identificar dos fundamentales desde un punto de vista de la creación de soluciones innovadoras: a) diseño y creación de ideas y b) conceptualización de las ideas que derivan en la creación de soluciones tecnológicas para cubrir las necesidades surgidas en los diferentes negocios en los que el Grupo desarrolla su actividad. Estas dos fases de los proyectos de I+D se concretan generalmente en la creación de algoritmos que contienen la base de las distintas aplicaciones posteriormente desarrolladas en cada sector del mercado.
Las sociedades españolas del grupo, creadoras de los diferentes algoritmos cederían el derecho de uso de los mismos a una entidad de nueva creación en España. Esta, a su vez, cedería el derecho de uso o de explotación de los mismos a las entidades de las diferentes verticales del Grupo que utilizarán tal derecho de uso en el desarrollo de su actividad económica. Su actividad principal versará en el desarrollo de dichos algoritmos para la generación de productos innovadores con los que dar soluciones tecnológicas avanzadas a sus clientes.
Fruto del compromiso permanente de la entidad consultante en I+D+i se desarrollan contenidos propietarios (algoritmos) de gran valor para las operaciones críticas y la toma de decisiones en tiempo real, así como un conjunto de plataformas tecnológicas altamente escalables.
Será dentro de la sociedad española que centralice la innovación de la entidad consultante donde se alojará la tecnología propietaria core (algoritmos), disponible para su cesión de uso al resto de centros de I+D y/o unidades de negocio.
Cuestión planteada
Si cabe la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de la cesión de uso de los algoritmos creados por parte de las socieidades españolas del grupo.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los requisitos contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3.(..).
4.(..).
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como actividad principal dar soluciones tecnológicas y servicios de información para mejorar la eficiencia y la seguridad de las empresas. En particular, la actividad de I+D+i desarrollada por las diferentes compañías del grupo en España, se concreta, generalmente, en la creación de algoritmos.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo la cesión de los mencionados algoritmos a una entidad de nueva creación, residente en España, la cual, a su vez, cedería el derecho de uso o de explotación de los mismos a las entidades de las diferentes verticales del grupo para su utilización en el desarrollo de su actividad económica.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de Mayo de 2002; 19 de diciembre de 2002 o 25 de febrero de 2000), el Know-how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “Know-how” o “las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de Know-how, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Asimismo, cabe traer a colación la definición de Know How, que figura en el apartado 11.5 de los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, de acuerdo con los cuales:
“En el caso específico de un contrato que supone la provisión, por parte del proveedor, de información relativa a programación informática, como norma general se considerará que el pago se ha hecho para remunerar la provisión de la citada información, de modo que esta constituye una provisión de saber hacer –know how–, sólo cuando dicho pago se ha efectuado para adquirir información que constituye las ideas y los principios base del programa –la lógica, los algoritmos o las técnicas o lenguajes de programación cuando esta información es aportada no pudiendo el cliente revelarla sin autorización o cuando esté sujeta a cualquier forma de secreto comercial existente”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en el supuesto concreto planteado, las sociedades españolas creadoras de los algoritmos cederían el derecho de uso o de explotación de los mismos en favor de la sociedad española de nueva creación, en la medida en que el activo objeto de cesión se limite única y exclusivamente a la información que constituye las ideas o los principios base del programa, diferenciándose dichos principios e ideas de la fase posterior de desarrollo y explotación de los programas informáticos, tales intangibles (algoritmos) quedarían subsumidos en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS. En consecuencia, en los términos previamente señalados, resultaría de aplicación, la reducción del 50% respecto de los ingresos derivados del correspondiente contrato de cesión celebrado siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el mencionado precepto.
Sin perjuicio de lo anterior, dado que la sociedad española de nueva creación volverá a ceder, con posterioridad, los algoritmos inicialmente cedidos, ello podría llevarnos a concluir que el primer contrato de cesión suscrito entre las entidades creadoras de los algoritmos y la sociedad de nueva creación no merece la calificación de contrato de arrendamiento operativo sino que podría estar más próximo a ser calificado como contrato de arrendamiento financiero.
En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del PGC, se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, distinguiendo el arrendamiento financiero y el operativo, siendo el primero aquel que por las condiciones económicas del acuerdo de cesión se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, de ser la entidad cedente el fabricante o distribuidor del activo arrendado, se considera para ella como una operación de su tráfico comercial y se aplicarían los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, transcrito supra, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión se califique como arrendamiento operativo y no financiero dado que, en este último caso, la operación tendría la consideración, a efectos contables y fiscales, de venta del activo y no de cesión.
Siguiendo una interpretación teleológica de la norma, de acuerdo con el preámbulo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea mediante la cual se introdujo el régimen fiscal aplicable a los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles, cabe considerar que la norma fiscal tiene como finalidad no sólo incentivar la creación de activos intangibles innovadores sino, a su vez, la explotación de los mismos mediante su cesión, lo cual se deduce del propio artículo 23 del TRLIS al establecer que la reducción de los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles dejará de aplicarse a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los mismos superen el coste del activo creado, multiplicado por seis, de lo que se desprende que tales ingresos deban devengarse a lo largo del período de cesión, lo cual sólo es posible en el supuesto de que la cesión proceda de un contrato de arrendamiento operativo y no financiero pues, en este último caso, la totalidad del ingreso se devengaría en el momento de la cesión, al ser considerado dicho contrato como la transmisión económica de un activo.
En el supuesto concreto planteado no existe información suficiente que permita calificar el primer contrato de cesión celebrado entre las partes como operativo o financiero. No obstante, si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprendiese que el plazo del activo cedido coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del mismo, dicha operación de cesión debería calificarse como arrendamiento financiero, por lo que los ingresos derivados de la misma se calificarían como procedentes de la venta de tales activos, lo cual impediría la aplicación del incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.
En todo caso, la calificación como arrendamiento financiero u operativo responde a cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, el cual, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo dicha valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 23