El consultante adquiere la condición de empresario a efectos de IVA desde el momento de la adquisición de bienes con intención de destinarlos a actividad empresarial de promoción inmobiliaria, siendo sujeto pasivo obligado a darse de alta desde esa fecha y con derecho a deducir el IVA soportado en adquisiciones posteriores al inicio de la actividad (no en períodos previos). La venta de viviendas está exenta (art. 20.1.6ª LIVA), mientras que garajes y locales comerciales están sujetos a tipo general (21%), debiendo aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo en adquisiciones de construcción y servicios relacionados.
Hechos
El consultante ha adquirido por herencia una casa calificada como protegida arquitectónicamente que piensa rehabilitar y reformar, construyendo diferentes inmuebles dentro de la casa con el fin de venderlos a terceros. Todas las actividades de proyecto y construcción serán contratadas con terceros.
Cuestión planteada
Haciendo referencia exclusivamente a los aspectos concretos de carácter fiscal consultados, se distinguen las siguientes cuestiones:
1º) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se consulta si está obligado a darse de alta en dicho impuesto y en qué fecha debe hacerlo, si debe realizar liquidaciones trimestrales, si tiene derecho a recuperar el IVA soportado en los años previos a la venta de las viviendas. Cómo y quién define qué es local y qué es vivienda. Qué tipo de IVA debe soportar en la adquisición de servicios de proyecto y de construcción. Qué tipo de IVA debe repercutir en la venta de viviendas, garajes y locales comerciales.
2º) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se consulta si debe darse de alta en ese impuesto, desde qué fecha y en qué epígrafe, si debe obtener un NIF distinto al que le corresponde como persona física, y tributación que le corresponde en dicho impuesto.
3º) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta si debe hacer liquidaciones trimestrales aunque durante varios ejercicios no se produzcan ingresos por ventas y, según considera el consultante, se produzcan rendimientos negativos. Asimismo se consulta por la tributación de dichos rendimientos.
Contestación
1º) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con todo lo anterior, el consultante tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, desde el momento en que adquirió los bienes a que se hace referencia en el escrito de consulta con la finalidad de destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial.
Segundo.- En otro orden de cosas, el artículo 93 de la Ley 37/1992 regula los requisitos subjetivos para la deducción y establece en su apartado uno lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”.
El mismo artículo señala en su apartado cuatro:
“No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”
El artículo 111, apartados uno, dos y tres, de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.".
Por su parte, el artículo 113.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 113.- Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir”.
Debe señalarse que la justificación por parte de la consultante de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A los efectos de una correcta interpretación de los referidos preceptos, tanto respecto de la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial, como del plazo razonable para la utilización efectiva de los mismos, ha de hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000, asuntos110/98 y 111/98 a 147/98 (acumulados), sentencia Gabalfrisa, en la que se manifiesta lo siguiente:
“46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).
47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.
(…)
53. Pues bien, resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho. 54. Por consiguiente, tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.
55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.”
En este sentido, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que desarrolla el artículo 111 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la intención de los consultantes de destinar los bienes y servicios adquiridos al ejercicio de una actividad empresarial. Serán los interesados quienes habrán de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.
Tercero.- En lo que respecta a las obligaciones formales de los sujetos pasivos el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
El cumplimiento de las obligaciones fiscales contenidas en los preceptos anteriores le corresponde a los sujetos pasivos de las operaciones, sin que dicho cumplimiento pueda ser llevado a cabo por un tercero.
En cuanto a la obligación de registrarse, resulta de aplicación el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), materia que está regulada en el título II, capítulo I de dicha norma.
En particular, el artículo 3 de dicho Reglamento, establece lo siguiente:
“1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.
2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley.
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
También se integrarán en este censo las personas o entidades no residentes en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y las entidades a las que se refiere el párrafo c) del artículo 5 de la citada ley.
De igual forma, las personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido quedarán integradas en este censo cuando sean sujetos pasivos de dicho impuesto.
Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades.
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.”
Por tanto, como prescribe el artículo 9 del Real Decreto 1065/2007 quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar la declaración de alta en dicho censo.
El consultante deberá darse de alta en el censo desde el momento que comience a realizar actividades empresariales o profesionales y adquiera la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
Asimismo el consultante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante, en los términos previstos en los artículos 71 a 74 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre).
Cuarto.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Según la doctrina de esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fecha reciente, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por ejemplo, los edificios destinados a conventos que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten.
Quinto.- La calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto determina los siguientes efectos:
- En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a:
"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
- En segundo lugar, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º.A), letra b) de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.
- Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación. El artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril), dispone lo siguiente:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
A los efectos de los requisitos legales señalados, se considerará:
- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Por tanto, para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por ciento, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
La distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro del proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
El citado artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
Si bien, como se ha indicado, la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 6/2010 tuvo lugar el 14 de abril de 2010, se ha dispuesto un régimen transitorio con el fin de permitir la máxima aplicación del nuevo concepto de rehabilitación.
En este sentido, la disposición transitoria tercera, apartado uno, del Real Decreto-Ley 6/2010, establece lo siguiente:
“Uno. La nueva redacción del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, consecuencia de este Real Decreto-ley, se aplicará de acuerdo con los siguientes criterios:
1º El concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por la parte B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1º de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley con independencia de que se hayan recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
2º La aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1º de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, será procedente en la medida en que el Impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley, aun cuando se hayan recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto-ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
3º Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que se refiere el ordinal 1º podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción de dichas cuotas nacerá el día de entrada en vigor de este Real Decreto-ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad, aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales deberán regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de 2010.”.
Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 6/2010.
El artículo 91, apartado uno.2, número 15º de dicha Ley, en su actual redacción dada por el artículo 2, apartado cuatro del Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril), que entró en vigor el 14 de abril de 2010, establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“15º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma.
En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Por tanto, si se supera el límite del 33 por ciento, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Por tanto, en este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En conclusión, de acuerdo con todo lo anterior, la obra objeto de la presente consulta tendrá la consideración de rehabilitación, siéndole aplicable el tipo reducido del 8 por 100 de acuerdo con el artículo 91 de la Ley 37/1992, siempre y cuando cumpla los dos requisitos antes mencionados:
- Cualitativo: que más del 50 por ciento del coste total del proyecto corresponda a los conceptos mencionados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
- Cuantitativo: que el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado.
La comprobación de si se cumplen estos requisitos no puede ser efectuada por esta Dirección General, que no puede realizar una valoración técnica al respecto, sino que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
En caso de no resultar aplicable el concepto de rehabilitación, la obra podrá acogerse a la aplicación del tipo reducido del 8 por 100 establecida en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho apartado.
Sexto.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
Según los criterios interpretativos del artículo 91, apartado uno.3, 1º, transcrito anteriormente, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
De lo expuesto se deduce que la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento no es extensible a los honorarios profesionales devengados por un arquitecto con ocasión de la redacción del proyecto básico y el de dirección de obra, ya que no se cumplen los requisitos previstos en el precepto citado, estos servicios tributarán al tipo general del impuesto del 18 por ciento.
Octavo.- Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la mencionada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento del impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 18 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
En el caso objeto de la presente consulta siempre que el inmueble objeto de la misma dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o de licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, tanto desde un punto de vista material como jurídico, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega del mismo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 8 por ciento.
Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
2º) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
1º) El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto, cuando en su ejercicio se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
Por otro lado, el artículo 83 (TRLRHL) designa como sujetos pasivos del impuesto a las personas físicas o jurídicas, así como a las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
El artículo 82 (TRLRHL) regula diversos supuestos de exención del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre los que se hallan los sujetos pasivos del mismo que sean personas físicas.
2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en la agrupación 50 de la sección primera las actividades de “Construcción” y en el grupo 833 la actividad de “Promoción inmobiliaria”.
La Nota Común 3ª al referido Grupo 833 “Promoción inmobiliaria” establece que las cuotas del mismo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción.
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera que se produce el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria, desde el momento en que el sujeto pasivo realice cualquier operación conducente a la venta de las edificaciones o de los terrenos.
3º) De lo hasta aquí expuesto se desprende que será sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de las actividades de construcción y promoción inmobiliaria de las edificaciones en cuestión, quien ordene por cuenta propia los medios de producción y/o los recursos humanos correspondientes, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de los mismos.
4º) En el presente caso, y por lo que se refiere a la actividad de construcción, en el que el consultante va a encargar a terceros el proyecto y la realización de las obras de rehabilitación del edificio que ha adquirido por medio de una herencia, al no ser el sujeto pasivo quien realiza directamente dicha actividad, esto es, no es quien ordena por su cuenta medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no se origina el hecho imponible y, por lo tanto no está obligado a tributar por el citado impuesto por dicha actividad de construcción y, consiguientemente, a darse de alta en la matrícula del mismo.
Respecto a la actividad de promoción de las viviendas, obtenidas como resultado de la división horizontal que pretende ejecutar tras la rehabilitación y transformación del edificio, en este caso éste si es un supuesto configurador del hecho imponible (epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas).
No obstante lo anterior, el consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, al tratarse de una persona física éste se halla exento de tributación por el citado impuesto (artículo 82.1.c) TRLRHL), por lo que de acuerdo con lo previsto por el artículo 5 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, éste no tiene la obligación de presentar declaración de alta en la matrícula del mismo, sin perjuicio del cumplimiento de las restantes obligaciones formales, conforme a lo dispuesto por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
5º) Con respecto a la cuestión planteada por el consultante acerca del mantenimiento de su NIF como persona física o la asignación de uno nuevo, cabe manifestar que de acuerdo con lo previsto por el artículo 18 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria tienen la obligación de disponer de un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, número éste que deberá ser asignado por la Administración Tributaria mediante la expedición del correspondiente documento acreditativo, con vigencia indefinida en tanto éste no sea revocado por dicha Administración Tributaria.
Por consiguiente, si, por lo que se deduce del escrito de consulta, el sujeto pasivo piensa ejercer la actividad como persona física deberá utilizar el número de identificación fiscal que tiene asignado en la actualidad, sin que sea necesario solicitar uno nuevo.
3º) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta total o parcial supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos, lo que ocurre en el caso consultado. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
El artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”, siendo por tanto aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a los empresarios que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma.
A efectos de determinar el coste de las existencias, habría que distinguir los bienes que procedan del patrimonio personal del consultante y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción. Dentro de los primeros se encontraría la casa heredada en la que se va a efectuar la promoción, que de acuerdo con los datos manifestados, pertenecía al consultante con anterioridad al inicio de la promoción, no habiendo estado afectado a una actividad económica y no habiéndose adquirido con ocasión de la promoción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone: “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
Dado que el bien afectado habrían sido adquirido por herencia, el valor de adquisición del mismo, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición más la parte proporcional del coste de las inversiones o mejoras efectuadas hasta la afectación y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por importe real del bien se tomará, en el caso consultado, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción incluyendo los correspondientes al proyecto, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
En los ejercicios previos a la venta, se deberá cumplimentar también el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a actividades económicas en régimen de estimación directa, reflejando en el modelo los gastos e ingresos correspondientes, de acuerdo con lo establecido en la citada adaptación sectorial, y aunque no resultara cantidad a ingresar ni rendimiento negativo hasta el ejercicio en que se produce la venta, lo que ocurriría en caso de no existir ingresos distintos a los derivados de la venta y la variación de existencias, y gastos distintos a los costes incorporados al valor de las existencias y su variación; estableciéndose en ese sentido en el artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que cuando no resultara cantidad a ingresar correspondiente al pago fraccionado se efectuará una declaración negativa.
A ese respecto debe señalarse que, frente a lo considerado por el consultante, la aplicación de las reglas anteriores no conlleva necesariamente la existencia de rendimientos negativos en los ejercicios anteriores a la venta de la promoción, ya que con carácter general los costes incurridos en la construcción o desarrollo de la promoción se activan incorporándose al valor de adquisición o coste de producción de las existencias, por lo que dichos costes no determinarán un rendimiento negativo de la actividad económica en el ejercicio en que se produzcan. El rendimiento negativo o positivo correspondiente a las existencias se producirá, con carácter general, en el momento de la venta de las existencias y vendrá determinado en términos generales por la diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisición o coste de producción de las existencias.
Por último debe indicarse que los rendimientos de actividades económicas se integran en la base imponible general del Impuesto (artículo 48.a) de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 28, 35, 36 Y 48; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 8, 20, 90, 91, 93, 111, 113 y 164; TRLRHL, RD Legislativo 2/2004, Artículos 78, 79, 82 y 83.