La clasificación de picadura de tabaco como destinada a liar cigarrillos (tipo impositivo reducido en el Impuesto sobre las Labores del Tabaco) requiere acreditar mediante elementos objetivos que el producto se comercializa o destina efectivamente para esa finalidad, más allá de su composición granulométrica. El cumplimiento del criterio de ancho de corte (≥1,5 mm en más del 25 % en peso) es condición necesaria pero no suficiente; debe concurrir evidencia de intención de venta para liar cigarrillos (documentación comercial, etiquetado, circuitos de distribución, acuerdos con clientes). La mera clasificación técnica del producto no sustituye la demostración de su destino real en el mercado.
Hechos
La entidad consultante es una operadora en el mercado de tabaco que actúa como mayorista e importador de labores de tabaco, entre las que se encuentran la picadura de pipa y la picadura de liar. El Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se regulan diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha introducido modificaciones en el apartado relativo a la consideración de picadura para liar cigarrillos (BOE de 31 de marzo).
Cuestión planteada
La entidad consultante pregunta sobre los criterios que debe aplicar para determinar que un producto, que por sus características originariamente es picadura de pipa, se entienda que se vende o destina a la venta para liar cigarrillos.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo), contempla una serie de modificaciones en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), entre las que se encuentra la inclusión de un nuevo párrafo, en el apartado 5. del artículo 59, relativo a conceptos y definiciones del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, que queda redactado de la siguiente forma:
“5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.
Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.”.
Debe tenerse en cuenta que la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, establece en el apartado 2. de su artículo 5, lo siguiente:
2. El tabaco de fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presente una anchura de corte inferior a 1,5 milímetros se considerará picadura fina de tabaco para liar cigarrillos.
Los Estados Miembros podrán también considerar picadura fina de tabaco para liar cigarrillos, el tabaco para fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presente una anchura de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.”.
Lo establecido en la Directiva ha sido incorporado a nuestro ordenamiento interno mediante el citado apartado de la Ley, precepto que por otra parte no es nuevo, pues ya estaba recogido en el párrafo segundo, del artículo 6 de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa a los impuestos distintos a los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores de tabaco.
Por su parte, es objeto de la consulta inquirir sobre los criterios que debe aplicar la entidad consultante para determinar que un producto, que por sus características originariamente es picadura de pipa, se entienda que se vende o destina a la venta para liar cigarrillos; además, la entidad consultante dice literalmente en el texto de su consulta:
“La empresa distribuye diversas labores de tabaco, entre las que se encuentran la picadura de pipa y la picadura de liar. La naturaleza de cada producto viene determinada por el ancho de corte y por la calificación que da el Comisionado para el Mercado de Tabacos cuando autoriza la comercialización y la venta de una determinada labor, todo ello de acuerdo con lo señalado en el artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales y el artículo 5 de la Ley 13/1998 de Ordenación del Mercado del Tabaco. Esto implica que en el BOE se publica Resolución con el producto a comercializar como picadura de pipa, con su PVP autorizado correspondiente.
Es decir esta empresa comercializa y vende el producto de acuerdo con la Resolución del Comisionado o en su caso después de que el laboratorio de aduanas señale la naturaleza del producto, en función del ancho de corte de las partículas de tabaco que contiene cada bolsa, pero no conoce si como consecuencia de la venta posterior que realiza al consumidor final, al estanco o al punto de venta con recargo autorizado se ha destinado para liar cigarrillos”.”
En relación con la consulta planteada, es preciso matizar en primer término, la afirmaciones que realiza la entidad consultante, de la práctica administrativa del Comisionado para el Mercado de Tabacos, en aplicación de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabaco y Normativa Tributaria (BOE de 5 mayo), y del Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, por el que se desarrolla la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria, y se regula el Estatuto concesional de la red de expendedurías de tabaco y timbre (BOE de 13 de julio).
Así el artículo 5 de la precitada Ley, antes de relacionar en su apartado Cuarto las funciones de Comisionado, limita su ejercicio, en su apartado Tercero, a que no “interfieran con otros ámbitos competenciales en materia tributaria, aduanera, de represión de contrabando, sanitaria, agraria o de supervisión de la publicidad que correspondan a otros órganos o Departamentos de las Administraciones Públicas”.
Sólo desde esta perspectiva debe entenderse el ejercicio por el Comisionado de las funciones de vigilancia sobre las labores del tabaco en materia de calidad de los productos ofertados, de los utilizados en su elaboración y de los aditivos y sustancias incorporados (del artículo 5, apartado Cuatro, letra c) y sobre la efectiva aplicación de los criterios sanitarios, sobre consumo y calidad del tabaco (del artículo 5, apartado Cuatro, letra g).
El Comisionado, al publicar los precios de nuevas labores, no determina la naturaleza del producto, ni su calificación tributaria de acuerdo con lo señalado en el artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales, al contrario de lo que se señala en el texto de la consulta, no debe inferirse, del acto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, de las comunicaciones de precios que los fabricantes e importadores le realizan (de conformidad con lo que establece el artículo 9. del Real Decreto 1199/1999), otras consecuencias más allá de las que se derivan de la publicidad y eficacia general relativa al precio de la labor, tal y como la identifica el operador respectivo.
Por el contrario, aclarada esta cuestión incidental, se ha de suscribir la afirmación de la entidad consultante, en el sentido de que en pura teoría, no puede conocer el destino final que un consumidor, estanco o punto de venta pueda dar a la labor vendida, pues en efecto, tal destino dependerá finalmente de la voluntad y de la intención del sujeto.
Por tanto, haciendo abstracción de la intención del consumidor, la reflexión necesaria sobre la cuestión que se plantea, ha de iniciarse con el examen del precepto, y el ámbito de la realidad al que se refiere.
El Comisionado para el Mercado de Tabacos, en informe de 20 de abril de 2012, y en referencia a su informe sobre ventas de picadura de pipa en la Península e Illes Balears acumulado hasta 31 de diciembre de 2011, en el que ya se identifica una parte de ésta, con la expresión “picadura que se utiliza para liar cigarrillos”, indica:
“Alcanza este concepto a una parte de las labores incluidas en la categoría tradicional de picadura de pipa, que a partir del ejercicio 2009 comienzan a experimentar crecimientos más elevados y sin proporción con relación a las tasas de crecimiento, (expresadas en Kilogramos), que venían presentando el conjunto de labores de pipa de esta categoría, en los años anteriores.
Es a partir de enero de 2011, cuando se refleja en informe, esta tendencia ya consolidada, completamente anormal, de las ventas de picadura de pipa expresadas en unidades físicas, que contrasta con la moderada evolución de todos los ejercicios anteriores (descontando el segmento de picaduras de pipa de agua que constituían entonces un incipiente mercado claramente diferenciado(1)).
El precio medio por kilogramo de estas nuevas labores de pipa (43,5 €) es notoriamente inferior al de las labores de pipa tradicionales existentes, como media un 60%, sus ventas en kilogramos durante 2011, se han incrementado un 780,63% respecto del año anterior, y representan el 79,03% de las ventas en el año de dichas labores”.”
Dicho lo anterior, es preciso señalar que el Real Decreto Ley 12/2012, invoca, en su exposición de motivos, principios de justicia tributaria para prevenir que tabaco para fumar que no cumpla con el requisito objetivo que determina la norma para ser considerado picadura de liar, es decir, picadura con un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros, no tribute como esta, cuando haya sido vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos. La cuestión a resolver se concreta pues en determinar el sentido de la expresión “vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos”.
La finalidad del precepto parece clara, hacer frente a un supuesto concreto, asegurar el cumplimiento de la norma tributaria y proteger el interés de la Hacienda Pública, si bien, los límites no han sido bien precisados en su enunciado, quizá porque de lo que se trata, es de conceptos que no admiten una cuantificación o una determinación rigurosas. Lo que en todo caso es manifiesto, es que se está refiriendo a un supuesto de la realidad, que admite ser concretado en el momento de la aplicación mediante la consideración de las circunstancias específicas que concurran, y de los factores objetivos y subjetivos que sean congruentes con ese enunciado genérico.
Existen diferencias en los tratamientos que reciben los tabacos en fábrica según cual vaya a ser su venta o destino. Los factores que diferencian unas u otras labores de tabaco para fumar son varios, pero la principal diferencia es el tipo de combustión a que se va a someter al tabaco. El tabaco para pipa, presenta unas características que no se dan en el tabaco para liar; así, para conseguir un quemado más lento, en general se fabrica con cortes más gruesos y que faciliten la conservación del tabaco en buenas condiciones de humedad.
La mayor humedad del tabaco para pipa es un elemento importante (que al tiempo, dificulta especialmente el que un tabaco sea entubado y liado), y tiende a requerir empaquetados que la preserven y con menor cantidad de producto para evitar que este se seque. Asimismo, y en general, el tabaco para pipa está constituido por mezclas más cuidadas, y con mayor presencia de aditivos aromatizantes, que normalmente no se encuentran en la picadura para liar.
En general, se han citado características, que no responden a criterios objetivos que la Ley determine, pero que sí pueden constituir indicios razonables que recaen en el objeto de consumo y no tanto en el sujeto, sobre los que apoyar los juicios de inferencia que puedan hacerse, y que además, el operador debe estar en condiciones de conocer, y en la práctica conoce. Resultaría contrario a toda lógica que una labor de las características “tradicionales” de la picadura para pipa vaya a destinarse a liar cigarrillos, por lo que es necesario y debe atenderse a indicios razonables que respondan a las reglas de la lógica y de la experiencia para considerar que una labor de tabaco que en su origen es picadura de pipa, se vende o destina a la venta para liar cigarrillos.
La entidad consultante, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debe declarar el epígrafe que de acuerdo con la Ley sea aplicable a las labores del tabaco, y debe actuar con la diligencia debida, lo que implica seguir una serie de conductas, como pueden ser la del deber de informarse, o la de llevar a cabo todos los esfuerzos posibles con aquellos con los que se producen las transacciones comerciales, para poder declarar el impuesto con arreglo a los tipos debidos. Si los criterios se ajustan a la realidad y están razonablemente fundamentados, solo pueden valorarse favorablemente por la Administración tributaria, y siempre que ésta no estuviera conforme con lo declarado, tendría que motivar respecto de dicho supuesto, el cambio de la calificación fiscal de la labor, es decir, los motivos que concurren para considerarla vendida o destinada a la venta para liar cigarrillos.
(1). La pipa de agua, es un producto donde el tabaco es tangencial en su porcentaje, producto que contiene una gran cantidad de aromatizantes, con un precio bajo y con una calidad que impide prácticamente su utilización de cualquier otro modo que no sea la pipa de agua, puesto que necesita de ese elemento para constituirse adecuadamente y consumirse.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 59-5